长期资产减值会计准则最新变化及其国际比较

长期资产减值会计准则最新变化及其国际比较

财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则——基本准则》和38号具体准则，其中第8号会计准则《资产减值》(下文简称为新准则)单独对长期资产减值问题作了规定，与以往分散在各准则和《企业会计制度》相关条款中的规定相比，在许多方面都做出了重大改进。本文通过解读最新资产减值准则，分析长期资产减值测试时间、减值确认、减值计量、商誉减值及减值披露方面相关规范的最新变化，并将其与国际会计准则第36号《资产减值》(1998年发布，2004年修订)和美国财务会计准则第144号《长期资产减值和处置的会计处理》、第142号《商誉和其他无形资产》(2001年发布)展开比较。

一、减值测试的时间

相较于《企业会计制度》中“企业应当定期或者至少于每年年度终了”测试减值，新准则对资产减值测试时间做出了更为明确的规定，如第四条指出“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”；“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试”。第二十三条再次对商誉的减值测试进行强调：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试”；“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。

这一做法类似于国际会计准则要求“企业在每一个资产负债表日评估是否存在资产可能已经减值的迹象，如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额。并且给出了企业至少应考虑的迹象。”而美国FASB则认为没有必要在每个资产负债表日对每项资产进行减值测试，而且成本耗费过高，企业应当在有事项或环境变化表明一项资产的账面金额可能收不回时进行减值测试，并且举例说明了需要进行减值测试的事项或环境变化。

二、减值的确认

1、减值的确认标准

国际上目前资产减值的确认标准主要有经济性原则、可能性原则和永久性原则。我国新准则并未明确指出采用何种确认原则，但从总体上来看，我国准则更倾向于经济性确认原则。同时准则第五条规定了资产可能发生减值的七项迹象标准，将原有准则、制度对各项资产提取减值准备的迹象标准纳入其中，表述更加准确，如“资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌”，细化了原来判断标准中的市价下跌幅度，使得准则更具操作性，同时更符合经济规律。

国际会计准则也采用经济性原则确认减值损失，以资产计量为基础，在资产的可收回金额小于其账面价值时确认一项减值损失，确认与计量都采用可收回金额(销售净价与使用价值孰高)这同一标准。而美国FASB则采用可能性原则，在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。具体应用中采用未来预计现金流量总额(未折现，不包括利息费用)来判断资产是否减值，如果现金流量总额超出资产的账面价值，资产就没有减值，反之则发生了减值，并要求以公允价值基础对减值资产计量。

2、减值的转回

新准则第十七条明确指出“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”是本次准则与原有制度的一个重大差异。按照现行《企业会计制度》规定，企业可以在以后期间冲回资产减值在期后得以恢复的部分，由此就给某些上市公司提供了操控盈余的空间，采用巨额冲销或平滑利润等方法来实现盈余管理的目的。一些研究者对这一现象进行了相应的实证研究，如李增泉(2001)认为具有不同盈余管理动机的上市公司在计提各项资产减值准备时存在程度不同的有利于其动机利益的偏差行为；戴德明等(2005)则认为我国亏损上市公司计提的资产减值准备在控制经济因素的影响后，盈余管理因素对其资产减值准备的计提仍具有显著影响，新的准则体系切断了这…运用盈余管理操纵利润的途径。另外，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润(陈保郎，2006)。

新准则的要求虽与国际会计准则不同，但正如上海财经大学陈信元教授指出“新的资产减值规定是一项不得已而为之的重大变革”，而且符合目前中国上市公司现状。美国FASB同样不允许转回减值损失，而其学者通过实证研究也表明不能转回减值损失在一定程度上遏制了上市公司盈余操纵行为。

三、减值的计量

新准则第十五条明确规定按可收回金额计量减值资产，同时对于可收回金额的表述由原企业会计制度中“是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”改为“应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。

“对资产减值的计量和确认采用同一标准，当资产的可收回金额小于其账面金额时，资产的账面金额应减计至可收回金额，减计的价值即为资产减值损失。”使用“销售净价与使用价值孰高”来确定可收回金额，其后在2004年的修订案中使用了“扣除出售费用的公允价值”这一术语，即“公允价值净额”。而美国FASB则规定“应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量资产减值。”故而我国新准则在制订中更多是与国际准则趋同，这也是现在世界上会计准则发展的一种趋势。

使用可回收金额与公允价值来计量减值在其经济意义上是有所不同的。美国FASB认为当企业断定资产使用的预计未来现金流量不足以收回资产的账面价值时，就应决定是出售资产并将所得的收入用于其他用途，还是继续使用该减值资产。这项决策建立于这些可比较的各种方案的预计未来现金流量为基础的假设之上，本质上属于一种资本投资决策，需要考虑减值资产出售收入。继续使用减值资产的决策在实质上与购置一项新资产相同，此时采用公允价值计量资产的减值损失作为成本计量基础，是与历史成本原则相一致的实际运用。可收回金额计量标准也是将减值资产视为企业的一项投资决策：当资产的公允价值净额大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得用于其他投资；当资产的使用价值大于其公允价值净额时，企业会继续持有使用该资产。但可回收金额更为紧密的围绕了资产定义的未来经济利益观，在计量减值资产时，将该资产能够为特定企业带来的经济利益作为减值资产新的成本计量基础，而公允价值净额与使用价值正是这种经济利益的反应。此时减值资产的账面价值直接反映其能够为企业带来的未来经济利益(产出价值)，而不反映假设减值资产是新购置时的成本(投入价值)。

另外新准则引入了资产组、资产组组合及总部资产等新概念，并对其认定和减值处理给出明确的指导避免了实物操作中估计资产的可收回金额时仅以单项资产或资产类别为基础进行确认的局限性。虽然并没有如许多学者先前期望的那样使用国际会计准则“现金产出单元”这一表述，但我国对资产组的定义与其相似。这次准则是第一次使用资产组等概念，必然需要在今后的实践中逐步修正和完善使其表述更为精确。

四、商誉的减值

新准则对商誉减值做出了专门的规定，取消了原有的直线法摊销而直接进行减值测试，这种做法从理论上更为合理。一般而言，商誉的使用寿命很难确定，因此商誉摊消年限的确定是一个非常主观的过程，而且商誉的减少模式未知，简单采用直线摊消法不能真实反映其价值的减少。而在准则出台前的相关研究中，戴德明等(2005)对“是否将商誉分配到现金产出单元”做出了详细的分析，认为“主体应该在合理的，可支持的基础上将商誉分配到主题所有的现金产出单元或其组合”，而最终准则使用了资产组概念并规定“因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”这一做法和国际会计准则以及美国做法相近。

五、减值的披露

在原有会计准则和企业会计制度中对资产减值的披露基本限于当期确认的减值准备，新准则专辟第七章对资产减值的披露做出了极为详尽严密的规定，并对重大资产减值和包含商誉的资产组减值的披露单列条款规范。规定更大程度上借鉴了国际会计准则的做法，对资产减值信息披露十分详尽。

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