函证

⒉函证

（1）函证决策

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。

注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：

（1）金额较大的项目；

（2）账龄较长的项目；

（3）交易频繁但期末余额较小的项目；

（4）重大关联方交易；

（5）重大或异常的交易；

（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时：

如管理层的要求合理，应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据；

如管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

（2）询证函的设计

如果采用积极的函证方式，应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

如果采用消极的函证方式，只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

（1）重大错报风险评估为低水平；

（2）涉及大量余额较小的账户；

（3）预期不存在大量的错误；

（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

（3）函证的实施与评价

对函证实施过程进行控制：

在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；

如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，应当考虑与被询证者联系，未能得到被询证者的回应时实施替代审计程序。

（4）差异分析

收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因：

1.询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；

2.询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作并已作销售记录，但货物仍在途中；

3.债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

4.债务人对收到的货物数量，质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。

分析应收账款明细账余额，是否存在重分类误差。

【简答】比较应收帐款函证和应付帐款函证

【例题】 A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。

（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（　）。

A.函证很可能无效的应收款项

B.交易频繁但期末余额较小的应收款项

C.执行其他审计程序可以确认的应收款项

D.应收纳入审计范围内子公司的款项

答案：B

解析：根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长；与债务人发生纠纷；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小；非正常项目。题目中B就属于应进行函证的项目。

（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（　）。

A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证

B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证

C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证

D.为减少函证回函差异，执行其他审计程序后函证

答案：D

解析：函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以D的做法不恰当。

（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（　）。

A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备

B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按会计政策计提坏账准备

C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项

D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表

答案：B

解析：对于A，注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；对于C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。

（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（　）。

A.在粘封证函时进行统一编号

B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收

C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回

D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所

答案：A

解析：应收账款的询证函不能用做催收，而且回函应直接寄至会计师事务所。

【例题】 E注册会计师负责对戊公司2007年度财务报表进行审计。在复核助理人员所作的各项函证工作底稿时，E注册会计师发现下列问题，请代为做出正确的专业判断。

（1）在对应收账款进行函证时，助理人员采用的以下做法中正确的有（　）。

A.对个别欠款金额较大的账户采用积极式函证

B.对多数金额较小的账户采用消极式函证

C.以被审计单位的名义发函，并要求回函直接寄至会计师事务所

D.将回函不符的金额汇总后要求被审计单位调整

答案：ABC

解析：回函不符的原因有很多，不一定是错报。对于回函中的差异首先应查明原因，然后再根据具体情况确定是否需要被审计单位进行调整。

（2）助理人员对大额逾期应收账款进行再次函证但仍未收到回函后，拟执行以下审计程序。E 注册会计师认为不合理的有（　）。

A.增加对应收账款的内部控制测试

B.提请戊公司加大计提坏账准备的比例

C.检查销售订单、销售发票副本、产品出库记录及发运凭证

D.认为未获取充分适当的审计证据而出具保留意见

答案：ABD

解析：对于再次函证未收到回函的大额逾期应收账款，注册会计师应采用替代程序，即检查与销售有关的文件。

（3）下列助理人员函证银行存款时的处理中，正确的有（　）。

A.委托戊公司出纳人员将函证信亲自送交银行

B.对存款余额为零的开户银行也进行函证

C.对存款余额较小的开户行采用的是消极式函证

D.函证银行存款的同时，也对银行借款和借款抵押的情况进行了函证

答案：BD

解析：询证函不能由被审单位人员代送；银行存款一律采用积极式函证。

【例题】 注册会计师对A公司应收账款账户进行审计中发现如下信息：

请回答以下问题：

（1）帮助注册会计师选择3个债务人进行肯定式函证，1个债务人进行否定式函证，并且列出函证对象和函证方式及理由。

（2）在什么情况下，应收账款可以不实施函证程序？注册会计师应如何控制？对于未函证的应收账款，设计出两个有效的审计程序验证其真实性。

（3）如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应如何控制？

（4）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会计师应如何控制？

（5）如果客户回函称，“贵公司2004年12月15日开出的红字退货发票金额5000元，已注销了询证所欠款”，注册会计师应如何处理？

【参考答案】

（1）选择对B、D、E公司进行肯定式函证，对F公司进行否定式函证。

肯定式函证的理由： 应收B公司的账款金额最大、账龄最长；应收D公司的账款存在争议、账龄较长；应收E公司的账款金额较大、为重大关联方交易。

否定式函证的理由： 相对B、D、E公司而言，应收F公司的账款余额较小、账龄较短，不存在争议，也非关联方交易；相对C公司而言，应收F公司的账款又相对较为重要（“矮子里面挑将军”）。

（2）注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师可考虑执行的替代审计程序包括：审查与应收账款有关的销货凭证；审查资产负债表日后的收款情况。

（3）如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

（4）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，如果第二次或第三次函证仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程序，如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证。

（5）注册会计师应检查2004年12月15日所开的红字发票、销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单等，确认所退回货物是否办理了退货手续，如属实建议被审计单位冲销应收账款。

【例题】华声电子公司销售产品赊销占较大比例，应收账款余额较大，客户较多，审计师对该公司2002年会计报表审查时取得以下应收账款的资料：

要求：根据上述资料，列示对应收账款的实质性测试程序,并说明要证实的相应的具体审计目标。

1 、审查应收账款有关明细资料

具体审计目标：计价和分摊

（1）复核汇总数的正确性；

（2）抽查部分类别明细账，以确证金额和账龄分类的正确性。

2 、函证应收账款

具体审计目标：存在、权利和义务、计价和分摊

（1）肯定式函证：余额50万元以上、账龄1年以上及贷方余额的账户，详查；

（2）否定式函证：余额在10 - 50万元、账龄在6个月- 1年的账户，抽查。

3 、审查未函证的应收账款

具体审计目标：存在、计价和分摊

对于未函证的应收账款，应采用其它替代审计程序进行审查。如审查销售合同或客户订单、销售单、发货单、销售发票等原始凭证，审查以后的收款情况，向有关方面或人员调查等。

4 、审查坏账准备计提

具体审计目标：计价和分摊

如无特殊理由，坏账准备计提比例过低的，建议调整。

5、审计应收账款的贷方余额

具体审计目标：分类和可理解性

应收账款的贷方余额为预收货款，应在流动负债“预收货款”项目中列示。

【例题】 审计人员对2003年12月31日的应收账款进行函证，复函中有5个客户分别提出以下意见：（1）本公司的会计处理系统无法复核贵公司的对账单；

（2）所欠余额10000元已于2003年11月20日付讫；

（3）大体一致；

（4）经查贵公司12月30日的第25050号发票（金额为7500元）系目的地交货，本公司收货日期为2004年1 月5日，因此询证函所称12月31日欠贵公司账款之事与事实不符；

（5）本公司曾于2003年10月份预付货款2500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额1500元。

要求：针对顾客复函中提出的这些意见，审计员应当采取何种步骤进行处理？

参考答案：

（1）应采取替代程序，包括检查与销售有关的凭证，如销售订单、销售发票、出库单等；或者检查资产负债表日后的收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。

（2）可能是时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。

（3）该顾客的回答很不清楚，审计人员应重新函证，请具体准确答复。

（4）很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现，审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。

（5）审计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。

【例题】 ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。

A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下页。

要求：

针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？

参考答案：

（1）检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期，最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。

（2）首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。

（3）审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。

（4）首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，提请被审计单位将多计的应收账款进行调整。

（5）首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证），或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。

【例题】 某注册会计师正在对甲公司的应付账款和银行存款项目进行审计，根据需要，该注册会计师决定对这两个项目实施函证。有关资料如下：

（1）“应付账款”有关资料

　　　　　　应付账款年末余额　　　　本年进货总额

A公司　　　　　　12650元　 　　　　42100元

B公司　　　　　 　 —　　　　　　　225800元

C公司　　　　　　 6500元 　　　　　　7500元

D公司　　　　　 36000元　　　　　 83863元

（2）“银行存款”有关资料

开户银行名称及账号 银行存款余额

1）中国工商银行　　* * * * * 1　 　8036000

2）中国银行　　 * * * * * 2　　　 5130

3）中国建设银行　　* * * * * 3　　　587500

4）民生银行　　　　* * * * * 4　　　　　 ０

试问：

（1）该注册会计师应该选择哪两家公司进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？

（2）该注册会计师应该选择哪几家银行进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？

答案：

（1）注册会计师应选择B公司和D公司进行应付账款余额的函证。

因为函证客户的应付账款，应选择那些较大金额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零的，但为企业重要供货人的债权人。

函证的目的不仅是验证应付账款余额，更主要的还在于审查有无未入账的负债，本年度甲公司从B、D两家公司采购了大量商品，存在漏记负债业务的可能性更大。

函证的内容主要是应付的金额。一般采用肯定式函证。

（2）注册会计师应对涉及的四家银行均函证。

因为函证是查实银行存款余额是否真实的重要审计程序；

同时，函证还可以了解被审计单位在银行的债务，并可发现被审计单位未予记录的银行或有负债；

即使期末余额为零，注册会计师还可能通过函证获得其他方面的审计证据。

函证的主要内容包括存款户账户、性质及余额，还有贷款性质、金额、利率担保或抵押品等。

一般采用肯定式函证。

【例题】在对H公司2005年度会计报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。N注册会计师对截止日为2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2006年2月15日编制了下页的应收账款函证分析工作底稿。

要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题：

（1）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷？

（2）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序？

（1）缺陷

①工作底稿没有编制人签名和编制日期。

②在¡°一、函证¡±部分，¡°消极函证金额¡±对应的百分比计算错误，应为40000/4000000=1% ；¡°寄发询证函小计¡±金额相对应的百分比计算错误，应为560000/4000000=14%。

③¡°选定函证但客户不同意函证的应收账款¡±没有列示金额和百分比；¡°选择函证的合计¡±也没有列示金额和百分比。

④没有从样本错报结果推断总体错报，因此而形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。

⑤没有统计和列示通过积极函证而未回函的108-（88+4）=16封询证函。

（2）审计程序

①对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）。如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。

②对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函。如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。

③对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。

（二）函证应付账款

并非必须：应付账款主要是防止低估，而函证不能有效查出低估的应付帐款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款余额。

函证条件：控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段。

函证对象：较大金额的债权人，以及余额不大甚至为零的重要供货人。

函证方式：通常采用肯定式，具体说明应付金额。

替代程序：检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账的支付情况，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

（三）查找未入账的应付账款（防止低估负债）

结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证，但未收到购货发票的经济业务；

检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；

检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；

询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同。

（四）检查应付账款是否存在借方余额，查明有无在其他应付款、预付账款和应付账款同时挂账，或属于其他应付款的项目（重分类调整或会计误差调整）。

（五）验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当

根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细的期末贷方余额的合计数填列。

【例题】 D注册会计师负责对丁公司2005年度会计报表进行审计。在对应付账款进行审计时，D注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）以下审计程序中，D注册会计师最有可能证实已记录应付账款存在的是（ ）。

A.从应付账款明细账追查至购货合同、购货发票和入库单等凭证

B.检查采购文件以确定是否使用预先编号的采购单

C.抽取购货合同、购货发票和入库单等凭证，追查至应付账款明细账

D.向供应商函证零余额的应付账款

答案：A

解析：从账到证，主要目的是查证真实性。

（2）验证应付账款余额不存在漏报，证明力最强的是（ ）。

A.供应商开具的销售发票

B.供应商提供的月对账单

C.丁公司编制的连续编号的验收报告

D.丁公司编制的连续编号的订货单

答案：B

月对账单是供货方对有关交易的陈述，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额，最能够验证应付账款余额不存在漏报。

【例题】 A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。

为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（　 ）

A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务

B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确

C.检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确

D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确

答案：AC

解析：备选B中检查本期应付账款明细账贷方发生额，是企业已经入账应付账款，而非未入账。备选D检查资产负债表日后应付账款借方发生额，不是查找未入账应付账款的有效程序。

【例题】 应付账款审计工作底稿中显示的以下准备实施的审计中，不恰当的是（　）。

A.由于函证应付账款不能保证查出未记录的应付账款，因此决定不实施函证程序

B.由于应付账款控制风险较高，决定仍实施应付账款的函证程序

C.由于正常情况下应付账款很少被高估，因此应付账款一般不需要函证

D.由于应付账款容易被漏记，因此，应对其进行函证

答案：D

解析：函证不能保证查出未记录的应付账款，所以该程序不恰当。

【例题】 在初次审计A 公司的财务报表时，你决定函证部分应收账款和应付账款。

下表为你正在考虑的应收账款明细账户资料：

应收账款明细账 单位：万元

下表为你正在考虑的应付账款明细账户资料：

应付账款明细账 单位：万元

参考答案：

（1）最需要函证的是对丙公司和丁公司的应收账款。其理由是：应收账款审计时，审计人员关注的目标之一是应收账款多计的风险，所以在选择函证对象时，更侧重于年末应收账款这一指标。

（2）最需要函证的是对A公司和D公司的应付账款。其理由是：应付账款审计的目标之一，是寻找未入账的负债。所以在选择函证对象时，更侧重于全年购货金额这一指标。

【例题】 注册会计师在审计乙公司2007年度的购货业务时，搜集了资产负债表日前后的购货业务信息，如下表所示：

资产负债表日前后的购货业务信息

要求：指出上述购货业务的会计处理存在哪些问题？应如何调整？

参考答案：

#1316、#1317和#1318入库单所对应的购货业务应登记在2007年度，因为货物已经在2007年度实际收到，这三笔购货业务涉及的金额共计260,000元。

调整分录为：

借：存货——原材料 260,000

贷：应付账款 260,000

四、固定资产的实质性测试

（一）实质性分析程序

计算全年产量／固定资产原值，并与以前年度比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题；

计算本期计提折旧额／固定资产总成本，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上可能存在的错误；

计算累计折旧／固定资产总成本，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误；

比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误；

比较本期与以前各期的固定资产增加和减少，深入分析差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理；

分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。

（二）检查固定资产的增加（重要内容）

外购固定资产主要是通过追查发票、合同、协议等原始记录，并检查凭证和账簿，从而确定新增的固定资产是否真实，入账价值是否正确。

（三）检查固定资产的减少

审计固定资产减少的主要目的，就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。

（四）检查固定资产的所有权

对各类固定资产，注册会计师应获取、汇集不同的证据（如采购合同、产权证明、运营证件），以确定其是否确归被审计单位所有。

（五）实地检查重要固定资产

以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证实固定资产的存在性；

以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产。

【例题】 C注册会计师负责对丙公司2005年度会计报表进行审计。在对固定资产进行审计时遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）在查找已提前报废但尚未做出会计处理的固定资产时，以下审计程序中，C注册会计师最有可能实施的是（ ）。

A.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产的明细账和投保情况

B.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和投保情况

C.以分析折旧费用为起点，检查固定资产实物

D.以检查固定资产实物为起点，分析固定资产维修和保养费用

答案：B

解析：查找已提前报废但尚未做出会计处理的资产，关注是否高估，可从“账簿”追查至“实物”。

（2）以下审计程序中，C注册会计师最有可能获取固定资产存在的审计证据的是（ ）。

A.观察经营活动，并将固定资产本期余额与上期余额进行比较

B.询问被审计单位的管理当局和生产部门

C.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产明细账和相关凭证

D.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和相关凭证

答案：D

解析：真实性的审查，可从“账”追查至“物”和“证” 。

（3）C注册会计师向丙公司生产负责人询问的以下事项中，最有可能获取审计证据的是（ ）。

A.固定资产的抵押情况

B.固定资产的报废或毁损情况

C.固定资产的投保及其变动情况

D.固定资产折旧的计提情况

答案：B

解析：生产负责人最了解的是固定资产的报废或毁损情况。

【例题】 B注册会计师负责对乙公司2007年度财务报表进行审计。在对固定资产审计过程中，遇到下列问题，请代注册会计师做出正确的专业判断。

（1）在对固定资产入账价值进行审计时，B注册会计师发现乙公司存在以下情况，其中不正确的是（ ）。

A.购置的不需要经过建造过程即可使用的甲固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等作为入账价值

B.盘盈的乙固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值

C.投资者投入的丙固定资产，按投资方原账面价值作为入账价值

D.接受捐赠的丁固定资产，以有关凭据上的金额加上相关税费作为入账价值

答案：C

解析：根据企业会计准则的规定，企业取得投资者投入的固定资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定入账。在合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。因此，选项C按投资方原账面价值作为入账价值是不正确的。

（2）注册会计师通过计算固定资产原值与全年产量的比率，并与以前期间相关指标进行比较，可能对查找下述问题无效的是（）。

A.存在闲置的固定资产

B.增加的固定资产尚未作出会计处理

C.减少的固定资产尚未作出会计处理

D.本期折旧计算和累计折旧核算上的错误

答案：D

解析：计算固定资产原值与全年产量的比率，并与以前期间相关指标进行比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户注销、增加固定资产未及时入账等问题。

（3）乙公司于2006年12月31日增加投资者投入的一条生产线，账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致。该生产线折旧年限为10年，残值为0，采用直线法计提折旧。

2007年6月30日，对该生产线进行更新改造，12月31日更新改造完成，发生的更新改造支出为1000万元。该次更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命。截止12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。

B注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）。

A.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元

B.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元

C.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元

D.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元

答案：C

解析：生产线完成更新改造后的账面原值应为1700万元[（1500-900+200）-（1500-900+200） /（4×2）+1000]，累计折旧应为0（2007年6月30日对生产线进行更新改造时，已将其账面累计折旧转销，更新改造期间不提折旧）。

（4）假定不考虑审计重要性水平，B注册会计师对下列事项无须提出审计调整建议的是（ ）。

A.乙公司2007年10月从母公司购买办公楼，并于当月启用，该办公楼自2007年11月起计提折旧。截止2007年12月31日，乙公司尚未取得该办公楼的产权证明

B.为保持某设备的生产能力，乙公司对该设备进行修理和改造，发生80万元维修改造费，并将其计入固定资产账面价值

C.因尚未办理竣工决算，乙公司对于2007年5月启用的厂房暂估入账，并按规定计提折旧。该厂房的竣工决算于2008年1月5日完成，其固定资产原值也相应自2008年1月起按决算金额进行调整

D.乙公司的某台生产设备因关键部件老化而经常生产大量不合格产品，因此，乙公司对该设备按账面净值的50% 计提了减值准备

答案：A

解析：因购买当月固定资产已经启用，表明乙公司已对该项固定资产实施了实质性控制，应按规定开始计提折旧。因此，A项的处理是正确的，无须进行调整。

为保持设备的生产能力而发生的维修改造费，不应予以资本化、计入固定资产的账面价值；

2008年1月完成竣工决算的厂房，应按决算金额从2007年5月开始对暂估入账的原值进行调整；

固定资产使用后产生大量不合格产品时，应当全额计提减值准备。

所以，B、C、D的处理都是不正确的，注册会计师应提出审计调整建议。

【例题】 L公司系ABC会计师事务所常年审计客户，2002年度在经营形式、内部管理等方面与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师作为2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在复核采购与付款循环审计工作底稿时，注意到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

（1）固定资产和累计折旧审计工作底稿中显示以下审计策略，其中正确的是（　）。

A.由于上年度相关内部控制难以信赖，本次审计不再实施控制测试程序

B.由于上年度审计中已全面观察固定资产，本次审计仅观察新增固定资产

C.由于上年度审计中已索取全部固定资产权属证明，本次审计仅索取新增固定资产权属证明

D.由于上年度审计中已全面检查固定资产折旧年限，本次审计仅检查新增固定资产折旧年限

答案：A

解析：根据以往的经验，注册会计师不拟信赖被审计单位的内部控制，本年审计时采用主要证实法是完全可以的。

（2）固定资产和在建工程审计工作底稿及其他相关审计工作底稿中有以下审计结论，其中错误的是（　）。

A.对某项在建厂房工程，建议将相关土地使用权一并转入该项在建工程核算

B.对某项尚未办理竣工决算但已启用的在建工程，建议暂估转入固定资产并计提折旧

C.对用流动资金借款建造的某项固定资产，建议冲销其已经资本化的借款费用

D.对市场价格大幅下跌的某项固定资产，建议按资产评估价值低于账面价值的差额计提减值准备

答案：D

解析：固定资产期末按可收回金额低于账面价值的差额提取减值准备。

【例题】 在对L公司2004年度会计报表进行审计时，A注册会计师负责固定资产、在建工程项目的审计。在审计过程中，A注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）为判断L公司会计报表中固定资产项目的总体合理性，通常可以采用的分析性复核程序有（　）。

A.比较和分析本期与以前各期固定资产增减变动的差异，并根据L公司各期生产经营的变化情况，判断差异产生的原因是否合理

B.计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，以判断是否存在闲置的固定资产或已减少而未注销的固定资产

C.比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理和维护费用，以判断资本性支出和收益性支出的区分是否存在错误

D.分析固定资产的构成及其变动情况，与现金流量表、在建工程等的相关信息进行核对，以判断固定资产相关金额的合理性

答案：ABCD

解析：绝对额、比率和趋势比较，均是注册会计师常用的分析性复核的方法，故A、B、C、D均应选择。

（2）在对在建工程项目进行审计时遇到下列事项，其中，L公司会计处理正确的有（　）。

A.L公司将某在建工程管理人员的工资计入该在建工程成本

B.2004年12月31日，L公司经对一项停建且预计未来3年内不会重新开工建设的在建工程进行减值测试后，计提了相应的减值准备

C.L公司将计划用于生产的某项完工工程的剩余材料，按其账面价值减去可抵扣进项税的余额转入存货项目核算

D.L公司在建工程中的某单项工程因正常原因发生毁损，L公司将损失金额减去残值和保险公司赔款后的净损失计入营业外支出

答案：ABC

解析：对于某单项工程因正常原因发生毁损，L公司应将损失金额减去残值和保险公司的余额计入在建工程成本。

【例题】 L公司2003年度在经营形势，内部管理等方面与2002年度比较，未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师在L公司2003年度会计报表审计中负责固定资产、累计折旧和在建工程基础上的审计。审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

A注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理性，以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（　） 。

据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用

B.根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用

C.计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较

D.复核折旧费用分配汇总表，并与总账和明细账进行核对

答案：D

解析：备选D属于机械准确性的内容，无法实现整体合理性目标。

【例题】 甲公司2005年度固定资产原值的变动如下：

甲公司2004年12月31日经审计的固定资产原值中，房屋建筑物和机器设备约各占50％。甲公司房屋建筑物和机器设备的折旧年限分别为30年和10年，预计净残值为零。

A注册会计师注意到，甲公司2005年新增固定资产是9月份达到预定可使用状态的机器设备，2005年减少的固定资产是6月份拆除的房屋建筑物。

假定不考虑其他因素，估算的甲公司2005年度折旧费用与以下数额最接近的是（ ）。

A、5344万元 B、5367万元 C、5511万元 D、5534万元

答案：B

解析：

75000×50%÷30+ 75000×50%÷10（基数）

+2000÷10×3÷12（增加额）

-800÷30×6÷12（减少额）

=5366.7（万元）

【例题】 L公司系ABC会计师事务所常年审计客户，2002年度在经营形式、内部管理等方面与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A注册会计师作为2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在复核采购与付款循环审计工作底稿时，注意到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

在建工程审计工作底稿中有以下审计结论，其中错误的是（　）。

A.在建工程明细账中列示的某项已完工在建工程余额为负数，建议Ｌ公司相应调减已入账固定资产价值

B.某项未完工在建工程本年度未发生增减变动，应进一步检查其是否停建，并据以考虑是否需建议计提减值准备

C.对在建工程明细账中列示的大修理工程余额，建议Ｌ公司予以调整

D.对在建工程试车期间产生的试车收入，建议L公司冲减在建工程成本

答案：A

解析：根据企业会计制度，在建工程达到预定可使用状态时，应按预算、实际发生额或估计价值转入固定资产，最终价值确定后再行调整。所以，在建工程科目出现贷方余额是有可能的。

【例题】 注册会计师在对A公司2007年12月31日的固定资产进行实物清点，发现一些固定资产的账、卡、物三者的数额不一致，如下表：

要求：根据上述固定资产的账、卡、物三者的数额，分析可能存在的主要问题。

解析：该企业固定资产管理不善，责任不清，收发制度不严格。

甲：账卡相符，但账实不符，可能丢失，也可能被盗或私人使用；

乙：账卡相符，但出现盘盈，可能购置后未入账，也可能报废设备仍在使用；

丙：账实相符，但账卡不符，卡片的数少，可能是购入后还没做卡；

丁：卡实相符，但明细账多出，可能退出的设备未销账，也可能丢失。

【例题】 注册会计师在2007年度丙公司会计报表审计过程中，发现固定资产业务存在下列问题：

（1）在建工程成本中包含有与工程建造无关的行政管理人员工资200000元。

（2）2007年2月，公司更换了行政办公楼的电梯，共发生相关支出8000000元，全部计入当期管理费用。该电梯预计使用寿命6年，预计净残值率为10%。公司采用直线法计提折旧。

（3）在审计折旧费用的合理性时，注册会计师发现由于财务人员工作疏忽，2007年度对两台已过预计使用年限、折旧计提完毕但仍在继续使用的生产设备计提了折旧，涉及金额300000元。

请问：上述会计处理存在哪些问题？应如何调整？

参考答案：

（1）将不属于在建工程列支范围的费用转出：

借：管理费用 200,000

贷：在建工程 200,000

（2） 将更换电梯的支出资本化，并计提折旧：

借：固定资产 8,000,000

贷：管理费用 8,000,000

借：管理费用 1,000,000

贷：固定资产-累计折旧 1,000,000

折旧计算：[ 8,000,000×（1-10%）]÷6 ÷ 12 × 10=1，000，000）

（3）冲回多提的折旧：

借：固定资产-累计折旧 300,000

贷：存货-制造费用 300,000

【例题】 Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。

Y公司的办公大楼于2006年1月启用，原值4000万元，预计使用年限20年，预计净残值为400万元。由于自2007年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2007年度的折旧。

2007年1月，公司购买价格为24万元的管理部门用轿车一辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率 5%。

【要求】 针对问题提出何种审计处理意见？若需提出调整建议，请列示调整分录（不考虑对流转税、损益的结转）。

【答案】

未使用的房屋建筑物应继续计提折旧：

（4,000－400）÷20=180（万元）

使用的轿车应从投入使用次月开始，计提折旧：

[24×（1－5%）]÷5×（11/12） = 4.18（万元）

注册会计师应提请Y公司作如下审计调整分录：

借：管理费用——折旧 184.18

贷：固定资产——累计折旧 184.18

六、事务所制定本所的质量控制制度

以合理保证：

(一)会计师事务所及其人员遵守法律法规的规定、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业准则。

(二)会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。

六、事务所制定本所的质量控制制度

会计师事务所在制定质量控制政策和程序时，应当考虑自身规模和业务特征等因素。

在实务中，会计师事务所应当按照本条规定，考虑自身规模、分所的数量、对相关人员和分所授予的权限、人员的知识和经验、业务的性质和复杂程度、对成本效益的适当考虑等因素，制定适合于本所的、能够实现规定的质量控制两大目标的政策和程序。

如果会计师事务所经营规模较大，所执行的业务复杂程度较高、执业责任和风险较大，就需要制定更加复杂、有效的质量控制政策和程序。

七、质量控制制度要素

会计师事务所的领导层及其作出的示范对会计师事务所的内部文化 有重大影响。会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求：（1）按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作；（2）根据具体情况出具恰当的报告。

会计师事务所可通过培训、研讨班、会议、正式或非正式的谈话、职责说明书、新闻通讯或备忘录，传达这些行动和信息，并将它们充分体现在会计师事务所的内部文件、培训资料，以及对合伙人和员工的评价程序中，支持和强化会计师事务所对质量的重要性以及如何切实实现高质量的认识。

会计师事务所应当通过下列措施实现质量控制的目标：

（1）合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；

（2）建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序；

（3）投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。

会计师事务所的领导层必须首先认识到，其经营策略应当服从于会计师事务所执行所有业务都要保证质量这一前提。会计师事务所针对其员工设计的有关业绩评价、薪酬及晋升（包括激励制度）的政策和程序，应当表明会计师事务所最重视的是质量，以形成正确的行为导向。

（二）遵守职业道德规范

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。（措施：会计师事务所领导层的示范；教育和培训；监控；对违反职业道德规范行为的处理。）

鉴证业务满足独立性要求（事务所内部沟通信息、获知违反独立性要求的情况并作出适当处理、获取书面确认函、防范关系密切的威胁——措施：轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核；对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规定定期轮换项目负责人 ）

（三）客户关系和具体业务的接受与保持

基本要求：

已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

不会导致现实或潜在的利益冲突，从而符合职业道德规范的要求。

针对客户的诚信，应当考虑：

（1）客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉；

（三）客户关系和具体业务的接受与保持

（3）客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度；

（4）客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；

（5）工作范围受到不适当限制的迹象；

（6）客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象；

（7）变更会计师事务所的原因。

获取客户诚信的途径：

与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论。

向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问。

从相关数据库中搜索客户的背景信息。

如果通过上述途径无法充分获取与客户相关的信息，或这些信息可能显示客户不够诚信，会计师事务所应当评估其对业务风险的影响。如认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。

执行业务必要的素质、能力、时间和资源：

会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；

会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；

会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；

在需要时，是否能够得到专家的帮助；

如果需要项目质量控制复核，是否具备（或者能够聘请到）符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；

会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。

（四）人力资源

会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。

解决：(一)招聘； (二)人员需求预测(三)人员素质； (四)专业胜任能力；(五)职业发展； (六)业绩评价；(七)晋升；(八)薪酬；。

项目组的委派－保持整体胜任能力

（五）业务执行

指导、监督与复核

咨 询

意见分歧

项目质量控制复核

制定指导、监督与复核政策和程序应当考虑

如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目 标；

保证适用的业务准则得以遵守的程序；

业务监督、员工培训和辅导的程序；

对已实施的工作、作出的重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法；

对已实施的工作及其复核的时间和范围作出适当记录；

保证所有的政策和程序是合时宜的。

建立咨询政策和程序，以合理保证：

（1）就疑难问题或争议事项进行适当咨询；

（2）可获取充分的资源进行适当咨询；

（3）咨询的性质和范围得以记录；

（4）咨询形成的结论得到记录和执行。

咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。

意见分歧：

会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。

形成的结论应当得以记录和执行。

只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

项目质量控制复核：

会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在准备报告时得出的结论。 这些政策和程序应当包括：

对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；

规定适当的标准，据此评价所有业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；

对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。

项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。

项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。

(六)业务工作底稿

主要说明业务工作底稿的归档、管理、保密、完整性、使用与检索、保存期限，以及业务工作底稿的所有权等事项

鉴证业务工作底稿的归档期限为业务报告日后六十天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，在规定的归档期限内分别归档。

会计师事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的独立性。

（七）监控

监控是指对会计师事务所质量控制制度进行持续考虑和评价的过程，包括定期选取已完成的业务进行检查，以使会计师事务所能够合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。

监控内容包括制度设计的适当性和运行的有效性

监控程序包括定期业务检查，监控结果的处理，以及对投诉和指控的处理等方面的事项

会计师事务所应当周期性的选取已完成的业务进行检查，周期不超过3年。在每个周期内，对每个项目负责人的业务至少选取1项进行检查）

八、历史财务信息审计的质量控制

对审计质量承担的领导责任

职业道德规范

客户关系和具体审计业务的接受与保持

项目组的工作委派

业务执行

监控

案例1

ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。项目负责人是C注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。在制定审计计划时，C注册会计师认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对认定层次实施实质性程序上。审计过程中，项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险。项目组成员E提出应当针对该舞弊风险实施追加程序，并建议实施项目质量控制复核。C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信，不会出现舞弊情况，戊公司并非上市公司，无须考虑实施项目质量控制复核。C注册会计师坚持自己的主张，对戊公司20×7年财务报表出具了审计报告。　　

要求：根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。

案例1

（1）项目组缺乏独立性。在业务承接中，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关的职业道德规范的要求，由于戊公司财务负责人是审计组项目负责人C注册会计师的妻子，所以存在关联关系影响独立性，使注册会计师C受到独立性的威胁。　　

（2）没有执行风险评估程序。在业务执行中，不进行了解戊公司及其环境是错误的，根据审计准则的规定，对被审计单位及其环境的了解属于是必须的，即风险评估程序是必须的审计程序。　　

（3）没有对管理层舞弊保持谨慎态度。在业务执行中，不对舞弊进行专门的审计程序是错误的。项目组成员D发现有迹象表明存在重大错报风险，项目组应该对舞弊进行追加的审计程序。　　

案例1

（4）项目组内部意见不统一就出具审计报告是不恰当的。在业务执行过程中，项目组内部之间存在意见分歧时，不得出具审计报告，所以这样的做法是不恰当的。　　

（5）不进行项目质量控制复核是错误的。在项目质量控制复核中，对于非上市公司财务报表审计以外的，在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险，也是应当进行质量控制复核的，由于项目组成员D已经发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险，同时项目组成员E已经提出执行项目质量控制复核，所以应该是必须进行项目质量控制复核。

案例2

ABC会计师事务所正在制订业务质量控制制度，经过领导层集体研究，确立了下列重大质量控制程度：（1）合秋人的晋升与考核以业务量为主要考核指标，同时考虑遵循质量控制制度和职业道德规范的情况；（2）对员工介绍的客户，由员工所在部门经理根据收费的高低自行决定是否承接；（3）所有审计工作底稿应当在业务完成后90日内整理归档；（4）由于尚未取得上市公司审计资格，不予执行项目质量控制复核制度；（5）无论审计项目组内部的分歧是否得到解决审计项目组必须保证按时出具审计报告；（6）以每3年为一个周期，选取已完成业务进行检查，检查对象为当年度考核等级位列后3名的项目负责人。

　　要求：

　　针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所可能违反质量控制准则的情形，并我们要说明理由。

案例2

第（1）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所人员的晋升，应当以提高业务质量和遵守职业道德规范作为主要考核指标。

第（2）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所在制定有关客户关系和具体业务的承接与保持的政策和程序时，只有在满足三个条件的情况下，才能够接受或保留客户关系和具体业务，三个条件：已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；能够遵守职业道德规范。不应该将收费作为衡量的唯一标准或关键标准。

第（3）项违反了质量控制准则的规定。审计工作底稿的归档期限是审计业务报告日后60天内，如果未完成审计工作的业务，应当在审计业务中止日后60日内归档。

案例2

第（4）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所并不是仅仅对上市公司的审计业务执行项目质量控制复核制度，对于除上市公司审计以外的特定业务，需要执行项目质量控制复核的，也需要进行项目质量控制复核，否则不得出具报告。

第（5）项违反了质量控制准则的规定。项目组内部的分歧没有解决的，不得出具审计报告。

第（6）项违反了质量控制准则的规定。会计师事务所周期性的选取完成业务进行检查，三年符合了法定的周期最低标准，但是检查的对象不恰当，应当是对每个项目负责人的业务至少取一项进行检查。

案例3

H银行是U股份有限公司最大的债权人。2008年1月，H银行委托K会计师事务所对U公司2007年12月31日资产负债表中韵资产和负债类项目实施审计，以判断其偿还所欠H银行的将于2008年3月31日到期的2000万元债务的能力。K会计师事务所接受了这一业务，并指派注册会计师L作为项目负责人组织人员具体执行该项审计业务。请回答下列相关的问题：

（1）指出该项业务作为鉴证业务的类型、注册会计师为此应当提供的保证程度和提出鉴证意见的方式；

（2）指出该项业务涉及的三方关系；

（3）说明该项鉴证业务的鉴证对象、鉴证对象信息以及该项业务应遵循的标准；

案例3

该项业务作为鉴证业务，属于基于责任方认定的历史性财务信息审计业务；注册会计师为此应提供合理保证，并采用积极的方式提出审计意见；

三方关系中的注册会计师是指K会计师事务所、责任方是指U公司管理层、预期使用者是指H银行；

鉴证对象：U公司偿还H银行债务的能力，鉴证对象信息：U公司2007年12月31日资产负债表中的资产和负债类项目；标准：财政部颁布的《企业会计准则》和《股份制企业会计制度》；

第二节 管理层认定与具体审计目标（重要）

• 一、管理层认定

• （一）含义：指被审计单位管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含（潜台词）的表达。也就是指财务报表中所包含的经济含义。（听话听音）

而审计人员的基本职责在于确定被审计单位管理当局对财务报表的认定是否恰当，是对被审计单位报表的再认定。

管理层认定包括三类：交易和事项的认定、账户余额的认定、列报与披露认定。

• 【例3】07年报表中利润表项目下列示：销售收入 300万元

• 　　（1）销售收入是已经真实发生的； （发生）

• 　　（2）收入的金额是300万。 （准确性）

• 　　（3）所有销售收入都包括在内； （完整性）

• 　　（4）所有业务发生时间符合确认条件 （截止）

• 　　（5）科目列示正确 （分类）

• 　　管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

• 　　• 【例4】07年末报表中资产负债表项目下列示：存货 300万元，跌价准备20万元。• （1）12月31日，存货真实存在；（存在）

• （2）存货金额是280万元；（计价。没高估低估）

• （3）没有遗漏，所有存货都包括在此；（完整）

• （4）存货属于该企业，使用不受任何限制；（权 利和义务）

• （5）分类恰当，不是固定资产。（分类）

• 以下是各种认定以及对应的审计目标，分三类十三个方面介绍：

• 【例题5•单选题】甲公司将2008年实现的主营业务收入列入2007年度的财务报表，则其2007年度财务报表违反的有关交易和事项的认定是（　）。

• 　　A.存在

• 　　B.准确性

• 　　C.发生

• 　　D.完整性

• C,一般地，将X年度的业务列入Y年度的财务报表，将使X年度的财务报表不完整（违反完整性认定），并使Y年度的财务报表不真实（违反发生认定）。

• 【例题7•单选题】注册会计师发现被审计单位将2009年12月31日已经发生的一笔赊销收入记在了2010年1月3日的营业收入账上的确凿审计证据，则注册会计师最关注与这笔业务有关的认定是 (　　)。

• A.分类 B.准确性 C.截止 D.计价和分摊

• 【答案】C

• 【解析】因为该赊销业务已经发生而被审计单位推迟记录到了2010年度，属于推迟确认收入的截止认定错误。

三、管理层认定、审计目标和审计程序之间的关系示例

审计程序与审计证据、认定的关系

• 认定――审计目标――审计程序――审计证据

• 例如应收帐款：

• 存在——真实性——函证、逆查——书面证据

• 完整性—完整性——询问检查、顺查——书面证据

• 计价和分摊——估价——重新计算—书面证据

• 截止——截止———截止测试——书面证据

• 准确性——准确性——重新计算——书面证据

• 权利和义务——所有权——检查—— 书面证据

• 【例题8•简答题】ABC会计师事务所接受委托，承办某公司2004年度财务报表审计业务。A和B注册会计师负责确定与交易类别、账户余额、列报与披露相关的实质性程序。

• 要求：针对下表列示的各项认定，请代A和B注册会计师列示出为实现各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性程序。(请将答案直接填入下列表格内)(2005年)

【例9案例分析】

• 某CPA在对XX公司进行报表审计时,发现该公司的财务报表期末余额及交易事项中可能存在下列导致重大错报的情况:

• 1.期末存货的盘点可能存在较大的差错

• 2.可能存在未入账的应付账款

• 3.长期借款中可能有一部分年内将到期

• 分析涉及何种认定？审计目标与审计程序如何?

【例10】在被审计单位发生的下列事项中，违反管理层对所属项目的“计价和分摊”认定的是（ ）。

A.将应收账款420万元记为360万元

B.将应付天成公司的款项280万元计入甲公司名下

C.未将向外单位拆借的120万元款项列入所属项目中

D.将经营租赁的固定资产原值80万元计入固定资产账户中

参考答案：

A 四个选项虽然都涉及金额，选项A是金额记错，违反了“计价和分摊”认定；选项B不影响被审计单位应付款项项目金额的正确性；但选项CD均属于“该记的没有记”或“记了不应记的业务”，违反了“完整性”、“存在”认定。

【例11】如果被审计单位将其固定资产用作某笔长期借款项目的抵押物，但没有在财务报表附注中披露，则其违反的认定是（ ）。

A.计价和分摊 B.完整性

C.发生 D.准确性和计价

参考答案：B 担保、抵押的固定资产虽然没有在财务报表中进行披露，但是其所有权还是属于被审计单位的，只不过其在使用上会受到一些限制，因此并不违反计价和分摊、准确性和计价、发生认定。就题中所述情况而言，被审计单位应在财务报表附注中进行披露的未予披露，违反了完整性认定。

12、审计人员审查并核实被审计单位的资产是否均按适当的金额入账，主要是为了证实被审计单位管理层对其财务报表的（ ）认定。

A.存在 B.完整性

C.分类 D.计价和分摊

• 参考答案：

• D 对入账金额的审查是针对计价和分摊认定的。

审计目标与程序

• 认定 审计程序 审计目标

• 与交易和事项相关的准确性 重新计算 准确性

• 与期末余额的存在性 检查有形资产 真实性

• 与期末余额的完整性 查找未入账 完整性 的应付账款

• 与报表列报相关的 检查是否存在1年内 分类与

分类和可理解性 到期的长期借款 可理解性

2.注册会计师的责任

CPA有责任按照中国CPA执业准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。

CPA应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

被审计单位治理层、管理层的责任和CPA的审计责任是两种完全不同的责任。由于两者性质不同，审计人员的审计责任不能代替、减轻或免除被审计单位治理层、管理层的责任。

三、对注册会计师责任的认定类别

【例题•单选题】

以下关于注册会计师过失的说法不正确的是( )。

A.过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理谨慎

B.普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求

C.重大过失是指注册会计师没有按执业准则的基本要求执行审计

D.注册会计师一旦出现过失就要赔偿损失

【答案】D

【解析】当过失给他人造成损失时注册会计师才负过失责任。

四、注册会计师的法律责任

CPA法律责任是指注册会计师在履行职责的过程中，由于自身的原因而导致被计单位或其他有利益关系的第三方损失而承担的后果。我国注册会计师法律责任的种类

【例题1•单选题】

注册会计师是否应承担法律责任的关键在于( )。

A. 注册会计师是否查出财务报表所有重大错报

B. 注册会计师是否查出财务报表所有重大错误、舞弊和违反法律法规

C. 注册会计师是否按照执业准则的要求执业

D. 注册会计师是否有过失或欺诈行为

【答案】D

【解析】判断注册会计师是否有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业；判断注册会计师是否应承担法律责任的关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为

第五条：连带责任的认定（欺诈）

（1）与被审计单位恶意串通；

（2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

（3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；

（4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；

（5）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；

（6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。

第六条：过失责任的认定

CPA在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：

（1）违反ＣＰＡ法第二十条第(二)、(三)项的规定；

二、委托人故意不提供有关会计资料和文件的；

三、因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。

（2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（ｃｈ５、６）

（3）制定的审计计划存在明显疏漏；（８）

（4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（８、９）

（5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（２１）

（6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；８

（7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（９）

（8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（２３）

（9）错误判断和评价审计证据；（９）

（10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

第七条：举证免除民事责任（３＋２）

会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事责任

（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；

（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；

（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；

（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记后抽逃资金；

（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。

第八条：会计师事务所赔偿责任减责的认定

利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

【例题•简答题】 甲ＣＰＡ负责对上市公司丁公司０8年度财务报表进行审计。０8年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。甲CPA实施了向银行函证等必要审计程序后，认为丁公司08年度财务报表不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。

在丁公司08年度已审计财务报表公布后，股民A购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民A向法院起诉甲CPA，要求其赔偿损失。甲CPA以其与股民A未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。

要求：

（1）为了支持诉讼请求，股民A应当向法院提出哪些理由。

（2）指出甲CPA提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。

（3）在哪些情形下，甲ＣＰＡ可以免于承担民事责任。

（1）为了支持诉讼请求，股民A应当提出下列理由：

甲ＣＰＡ出具的审计报告是不实报告；甲ＣＰＡ存在过错；股民Ａ遭受了损失；甲ＣＰＡ的过错与股民Ａ遭受的损失之间存在因果关系。

（2）甲ＣＰＡ提出的免责理由不正确。《司法解释》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或其他组织，应当认定为注册会计师法规定的利害关系人。”

（3）下列情形下，甲ＣＰＡ不承担民事责任：

已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现丁公司财务报表存在的错报；

审计业务所必须依赖的银行提供虚假或不实的证明文件，甲ＣＰＡ在保持必要谨慎下仍未能发现虚假或者不实；

六、存货截止测试

购货业务年底的截止测试，是要检查截止至当年12月31日，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。

存货正确截止的关键，在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处于同一会计期间。

例如：未将年终在途货物列入当年存货盘点范围，只要相应的负债亦同时记入次年账内，根据“期初结存+本期购入↓-期末结存↓=本期发出”，不至于影响损益，截止问题并不重要。

购货业务年底截止测试的方法有两种：

（1）抽查存货盘点日前后的购货发票，检查每张购货发票是否均附有验收报告。

有发票但无验收报告，为单到货未到。

如果已作购货入账但没有纳入盘点范围，根据“期初结存+本期购入-期末结存↓=本期发出↑”，本期发出存货成本将虚增，利润将虚减。

（2）查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账。

已验收入库但无发票，属于货到单未到，应暂估入账。

如果没有暂估作购货入账但已纳入盘点范围，根据“期初结存+本期购入↓-期末结存=本期发出↓”，本期发出存货成本将虚减，利润将虚增。

【简答】 注册会计师在对A公司2003年度会计报表进行审计，现决定对存货执行截止测试程序。请问：

（1）执行存货截止测试的目的何在？

（2）存货截止测试的关键何在？

（3）存货截止测试的主要方法是什么？

答案：

（1）执行存货截止测试的目的，就是确定存货交易是否计入恰当的会计期间。

（2）存货正确截止的关键，在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。

（3）存货截止的主要方法，一是抽查存货盘点日前后的购货发票，检查每张购货发票是否均附有验收报告。二是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账。对未收到发票的入库存货，查明其是否暂估入账。

【综合题】 T公司设立于2003年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度会计报表审计业务。A注册会计师接受ABC会计师事务所指派，负责该项审计业务。

资料一：

2003年12月中旬，A注册会计师在对T公司进行预审过程中，获知以下情况，并对存货监盘做出了相应安排：

（1）T公司拥有12艘渔轮，其中9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至2003年12月31日，3艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于2004年6月30日全部返港。

（2）T公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品委托F国的一家仓储公司代为存储，由T公司在F国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2004年4月30日到F国最后一次卸货，并于6月30日空载返回至国内休息。

（3）T公司将于2003年12月31日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实：

对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；

对于9艘近海渔轮，要求于2003年12月31日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放；

由财务部门根据盘点表核对确认对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；

对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部门核对确认。

（4）A注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的9艘渔轮的存货实施监盘；对存储于F国的海产品存货，委托F国会计师事务所实施监盘。

（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截止时间为2004年4月30日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2003年12月31日的存货数量予以审计确认。

资料二：

为了测试销售存储于F国的海产品存货所形成的应收账款，A注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了5家客户进行积极式函证。函证结果显示：1封询证函因无法投递而退回，1封询证函未得到复函，其余3封均得到回函并核实无误。

资料三：

ABC会计师事务所在2004年4月28日以“远洋渔轮存货的审计受到重大限制”为由出具了保留意见的审计报告，同时在审计报告意见段之后增加了如下强调事项段：“此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，截止2003年12月31日存储于F国的海产品存货，由G会计师事务所实施监盘并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要以G会计师事务所的监盘结果为依据，可能存在对T公司会计报表中的相关信息产生重大影响的不确定事项。本段内容并不影响已发表的审计意见。”

资料四：

（1）T公司在收到ABC会计师事务所对其2003年度会计报表出具的审计报告后，要求A注册会计师在2004年6月30日对所有返港渔轮的存货进行监盘，重新对2003年度会计报表发表审计意见，并委托ABC会计师事务所对其2004年半年度会计报表进行审计。

（2）假定已有证据表明2004年6月30日存储于F国的海产品存货为零。A注册会计师在2004年6月30日指派助理人员对T公司所有存货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录相符，但将盘点结果倒推至2003年12月31日的结果与T公司2003年12月31日所确认的存货数量存在较大差异。T公司要求A注册会计师同意公司调整2003年12月31日存货账面价值，并在公司调整后对其2003年度会计报表重新出具无保留意见的审计报告。

（3）鉴于2004年6月30日存货盘点结果与账面记录相符，T公司要求A注册会计师对其2004年半年度会计报表出具无保留意见的审计报告。

要求：

（1）针对资料一（3），对于T公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。

（2）针对资料一（5），请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。

（3）针对资料二，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。

（4）针对资料三，请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当，并简要说明理由。

（5）针对资料四（2）所述差异，请分析形成差异的可能原因，回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。

（6）针对资料四（3），在不考虑其他因素影响的前提下，请回答A注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。

（7）针对资料一（4），假定ABC会计师事务所于2004年初接受委托审计T公司2003年度会计报表，而T公司已于2003年12月31日对存货进行了盘点，请简要回答：为确认2003年12月31日T公司国内冷库库存存货以及返港的9艘近海渔轮存货的数量，A注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。

参考答案：

（1）在盘点前和盘点过程中，均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序，将检查和重新称量程序相结合，检查重量单位（吨、公斤、磅、市斤）的换算问题。

（2）不能同意。

存货监盘是一项核心程序，且不存在满意的替代程序来计量期末存货。

鉴于T公司在资产负债表日有重大比重的在途存货无法监盘，注册会计师A难以对存货的存在等相关审计目标获取充分、适当的审计证据。

（3）

①因无法投递而退回的信函，应查明原因。对于地址错误的，找到正确地址再次发函，或实施替代审计程序；对于确实无真实地址的，应实施替代审计程序。

②没有得到回函的，注册会计师应当考虑再次函证，一般应第二次乃至第三次发函，如仍得不到答复的，注册会计师应考虑实施替代审计程序。替代审计程序主要包括检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。

（4）增加强调事项段不恰当。利用其他注册会计师工作，应对其工作结果负责，不宜用强调事项段说明。只有“持续经营能力存在重大疑虑”或“重大不确定事项”的情况下，才增加强调事项段予以说明。

（5）

①形成差异的可能原因包括：

2004年1月1日至2004年6月30日之间的存货收发记录存在差错；

2004年1月1日至2004年6月30日之间的存货收发业务过程中存在差错；

2003年年末（期初）的存货记录存在差错；

2003年年末（期初）的存货实物存在差错。

②不能同意。期末账实出现较大差异，差异形成的原因有很多，也可能是由T公司的存货内部控制存在缺陷引起的，且间隔时间有半年之久，注册会计师难以依据其记录来确认上期末实际存货数量。

（6）不应同意。存货是T公司会计报表的重要项目，存货的期初余额无法确认，2004年度上半年的主营业务成本难以确认，所以注册会计师不应同意T公司的要求。

（7）注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存货进行适当抽盘或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试抽盘日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。

【综合题】 ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2001年度会计报表。2001年11月，A和B注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。

通过对甲公司内部控制的了解，A和B注册会计师注意到下列情况：

（1）甲公司主要生产和销售电视机。

（2）甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。办事处除自行销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视机约有30%出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。境外销售分公司历年未经审计，2001年也计划不安排审计。

（3）鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。

通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效：

（1）甲公司在以前年度未对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录。

（2）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录。

（3）甲公司生产电视机所需零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未对C材料的变动进行会计记录。

（4）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映。

（5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象。

（6）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的E材料。

2001年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。存货盘点计划的部分内容如下：

（1）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点小组，在2001年12月31日进行盘点。办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库部门。

（2）限于人力，在各商场寄销的电视机以各办事处的账面记录为准，不进行盘点。

（3）由于年底前后是销售旺季，在2001年12月31日，生产34时背投彩电的生产线不停产，仓库除对发出34时背投彩电之外，不再对外发出其他存货。

（4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签。

（5）由于XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定。

（6）废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。

根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下：

（1）随机选择1/3的办事处进行存货监盘，其余直接审阅其盘点记录及账面记录。

（2）对在各商场寄销的电视机，以经审阅的办事处的账面记录为准。

（3）对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录。

（4）对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确认。

（5）在甲公司盘点后，审计人员按存货期末余额的5%复盘。若复盘结果表明误差低于2%的，则不要求甲公司重新盘点。

（6）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。

在对甲公司内部控制了解和测试的基础上，A和B注册会计师于2002年初编制了总体审计计划，确定会计报表层次的重要性水平为资产总额的1%，并将其分配至各资产项目，如下表所示（货币单位为人民币万元）：

要求：

（1）A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由。

（2）对于上述情况中确定存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的会计报表错误，请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性测试程序，并分别说明实施各项程序能够实现的审计目标。

（3）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？

（4）A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？

（5）请评价A和B注册会计师对会计报表项目层次重要性水平的分配是否恰当。

（6）如果A和B注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，决定对甲公司2001年度会计报表出具无法表示意见的审计报告，请判断是否妥当。

（3）甲公司编制的盘点计划不恰当之处包括：

计划（1）中，无明显不妥。

计划（2）中，寄销的存货和各地办事处的存货不进行盘点，以账面记录为准不恰当。大量存货计划不进行盘点，无法保证结果的正确性。寄销的存货也应纳入盘点范围，至少应进行函证。

计划（3）中，生产线不停产不正确。盘点时，为保证准确性，存货应停止流动。

计划（4）中，无不妥之处。

计划（5）中，代管的E材料未单独摆放不正确，应将代管和自身的存货单独摆放。E材料的库存数，应以实际盘点为准。在合并保管情况下，也应以全部实存数扣减经函证确认的代管E材料的实存数为准。

由XYZ公司代管的C材料不安排盘点不正确。属于企业的存货，均应纳入盘点范围。

计划（6）中，废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准不正确。注册会计师应特别关注存货的质量状况，观察被审计单位是否正确地区分毁损和残次的存货，并注意确定这部分存货对整体存货价值的影响。

（4）

A和B注册会计师编制的监盘计划相关内容的不妥之处：

计划（1）中，随机抽1/3的办事处监盘不妥，应全部监盘。

计划（2）中，对在各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准不妥，应以审阅盘点记录及函证各商场的结果为准。

计划（3）中，对境外销售分公司的存货不进行监盘，直接审阅其盘点记录及账面记录不妥，应亲自监盘或利用其他注册会计师的工作。

计划（5）中，注册会计师以5%进行复盘不妥，复盘量应不低于存货总量的10%。

计划（6）中，审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（ 或出库单）不妥。注册会计师应与公司盘点人员在盘点表上签字，并同时索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（ 或出库单）。

（5）重要性水平的分配只是简单的按资产的1%进行分配，一般来说这并不可行。

由于存货错报的可能性较大，分配较高的重要性水平，以节约审计成本；考虑到货币资金、固定资产和在建工程的性质，降低重要性水平，以提高审计效果。

（6）A和B注册会计师以甲公司境外销售分公司的存货未经实地监盘为由，出具无法表示意见的审计报告，是不妥当的。

原因：注册会计师的监盘计划决定对境外存货不进行监盘，并非受到被审计单位的限制，以自己不愿意执行的审计程序未实施为借口是不妥当的。

甲公司生产的电视机（产成品）账面总额为49000万元，按约有30%出口推算，境外销售分公司的存货为49000 ×30%=14700万元，超过重要性水平1400万元，但仅占全部资产的14700 ÷140000=10.5%。

即使确为受到被审计单位的限制而不能监盘，也只是重要的局部限制，应发表的也只是保留意见。

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