《企业会计准则第21号 - 租赁》应用指南（2019年，word版）

　　【例1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。 

　　分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

　　【例2】情形1：甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负贵修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。 

　　情形2：甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。 

　　分析：情形1下，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤、因此情形1中存在三条已识别光纤。 

　　情形2下，甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此情形2中不存在已识别资产。

　　【例3】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，合同要求乙公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。合同规定了所运输货物的性质。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。 

　　分析：（1）乙公司在整个使用期间有替换每节车厢的实际能力。用于替换的车厢是乙公司易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。（2）乙公司可通过替换车厢获得经济利益。车厢存放在乙公司处，乙公司拥有大量类似的车厢，替换每节车厢的成本极小，乙公司可以通过替换车厢获益，例如，使用已位于任务所在地的车厢执行任务，或利用某客户未使用而闲置的车厢。 

　　因此，乙公司拥有车厢的实质性替换权，合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产。

　　【例4】甲公司是一家便利店运营金业，与某机场运管商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分配给甲公司的商业区域位罷C甲公司使用易于移动的自有售货亭销售商品。机场有很多符合合同规定的区城可供甲公司使用。 

　　分析：（1）乙公司在整个使用期间有变更甲公司使用的商业区域的实际能力。机场内有许多区域符合合同规定的商业区域，乙公司有权随时将甲公司使用的商业区域的位置变更至其他区域而无需甲公司批准。（2）乙公司通过替换商业区域将获得经济利益。因为售货亭易于移动，所以乙公司变更甲公司所使用商业区域的成本极小。乙公司能够根据情况变化最有效地利用机场登机区域，因此乙公司能够通过替换机场内的商业区域获益。甲公司控制的是自有的售货亭，而合同约定的是机场内的商业区域，乙公司可随意变更该商业区域，因此乙公司有替换甲公司所使用商业区域的实质性权利。 

　　因此，尽管合同具体规定了甲公司使用的商业区域的而积，但合同中不存在已识别资产。

　　【例5】甲公司（容户）与乙公司（供应方）签订了使用一架指定飞机的两年期合同，合同详细规定了飞机的内、外部规格。合同规定，乙公司在两年合同期内可以随时替换飞机，在飞机出现故障时则必须替换飞机；无论哪种情况下，所替换的飞机必须符合合同中规定的内、外部规格。在乙公司的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机所需成本高昂。 

　　分析：本例中，合同明确指定了飞机，尽管合同允许乙公司替换飞机，但配备另一架符合合同要求规格的飞机会发生高昂的成本，乙公司不会因替换飞机而获益，因此乙公司的替换权不具有实质性。本例中存已识别资产。

　　【例6】甲公司（客户）与乙公司（供应方）就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自甲地到乙地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。

　　分析：本例中，合同明确指定了一辆卡车，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了卡车的使用目的和使用方式，即在规定时间内将指定货物从甲地运至乙地。甲公司有权在整个使用期间操作卡车（例如决定行驶速度、路线、停车休息地点），因此甲公司主导了卡车的使用，甲公司通过控制卡车的操作在整个使用期间全权决定卡车的使用。

　　【例7】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了购买某一新太阳能电厂20年生产的全部电力的合同。合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司没有替换权。太阳能电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。太阳能电厂在建造之前山甲公司设计，甲公司聘请了太阳能专家协助其确定太阳能电厂的选址和设备工程。乙公司负责按照甲公司的设计建造太阳能电厂，并负责电厂的运行和维护。关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。 

　　分析：本例中，合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。由于太阳能电厂使用目的、使用方式等相关决策在太阳能电厂设计时已预先确定，因此，尽管太阳能电厂的运营由乙公司负责，但是该电厂由甲公司设计这一事实赋予了甲公司主导电厂使用的权利，甲公司在整个20年使用期有权主导太阳能电厂的使用。

　　【例8】沿用〖例7〗但电厂由乙公司在合同签订前自行设计。 

　　分析：本例中，合同明确指定了电厂，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。电厂的使用目的和使用方式，即是否发电、发电时间和发电量，在合同中已预先确定。甲公司在使用期间无权改变电厂的使用目的和使用方式，没有关于电厂使用的其他决策权（例如，甲公司不运营电厂），也未参与电厂的设计，因此甲公司在使用期间无权主导电厂的使用。

　　【例9】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，使用指定的乙公司船只将货物从甲地运至乙地。合同明确规定了船只、运输的货物以及装卸日期。乙公司没有替换船只的权利。运输的货物将占据该船只几乎全部的运力。乙公司负责船只的操作和维护，并负责船上货物的安全运输C合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。 

　　分析：本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此合同存在已识别资产。合同预先确定了船只的使用目的和使用方式，即在规定的装卸日期将指定货物从甲地运至乙地。甲公司在使用期间无权改变船只的使用目的和使用方式，也没有关于船只使用的其他决策权（例如，甲公司无权操作船只），也未参与该船只的设计，因此甲公司在使用期间无权主导船只的使用。

　　【例10】甲公司（客户）与电信公司乙公司（供应方）签订了两年期的网络服务合同，合同要求乙公司提供约定传输速度和质量的网络服务。为提供这项服务，乙公司在甲公司处安装并配置了服务器；在保证约定的甲公司在网络上使用服务器传输数据的速度和质量的前提下，乙公司有权决定使用服务器传綸数据的方式（包括服务器接入的网络）、是否重新配置服务器以及是否将服务器用于其他用途。甲公司并不操作服务器或对其使用作出任何重大决定。 

　　分析：乙公司是使用期间唯一可就服务器的使用作出相关决策的一方。尽管甲公司可以在使用期开始前决定网络的服务水平（网络服务的传输速度和质量），但其不能直接影响网络服务的配養，也不能决定服务器的使用方式和使用目的，因此甲公司在使用期间不能主导服务器的使用。

　　【例11】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用指定船只的5年期合同。合同明确规定了船只，且乙公司没有替换权。甲公司在整个5年使用期决定运输的货物、船只是否航行以及航行的时间和目的港，但需遵守合同规定的限制条件。这些限制条件是为了防止甲公司将船只驶入遭遇海盗风险较高的水域或装载危险品。乙公司负负责船只的换作与维护、并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。 

　　分析：本例中，合同明确指定了船只，且乙公司无权替换，因此存在已识别资产。合同中关于船只可航行水域和可运输货物的限制限定了甲公司使用船只的权利的范围，但目的仅是保护乙公司船只和人员安全。因为甲公司在使用权范围内可以决定船只是否航行、航行的时间和地点以及所运输的货物，所以甲公司在整个5年使用期可以决定船只的使用目的和使用方式，并有权改变这些决定。尽管船只的操作和维护对于船只的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决策并未赋予其主导船只使用目的和使用方式的权利。相反，乙公司的决策取决于甲公司关于船只使用目的和使用方式的决定。 

　　因此，甲公司在整个5年使用期有权主导该船只的使用。

图1：评估合同是否为租赁或是否包括租赁

　　【例12】甲公司（客户）与乙公司（货运商）签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的（如用于存储）。但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的负物（如爆炸物）。若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求。乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。 

　　分析：本例中，合同明确指定了10个集装箱，乙公司一旦交付集装箱给甲公司，仅在集装箱需要保养或维修时方可替换，因此，这10个集装箱是已识别资产。合同既未明确也未隐性指定卡车，因此运输集装箱的卡车不属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期内控制这10个集装箱的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在五年使用期使用集装箱所产生的几乎全部经济利益。本例中甲公司在整个使用期间（包活不使用集装箱运输货物的期间）拥有这些集装箱的独家使用权。（2）合同中关于集装箱可运输货物的限制并未赋予乙公司主导集装箱使用目的和使用方式的权利。在合同约定的使用权范因内，甲公司可以主导集装箱的使用目的和使用方式，决定何时何地使用集装箱以及使用集装箱运输什么货物。当集装箱不用于运输货物时，甲公司还可决定是否使用以及如何使用集装箱（如，用于存储）。甲公司在5年使用期内有权改变这些决定，因此甲公司有权主导集装箱约使用。尽管乙公司控制了运输集装箱的卡车和司机，但乙公司在这方面的决策并未赋予其主导集装箱使用目的和使用方式的权利。因此，乙公司在使用期间不能主导集装箱的使用。 

　　基于上述分析可以得出结论，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关干卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务。

　　【例13】甲公司（客户）与乙公司（某商场物业持有者）签订了一份使用商铺A的5年期合同。商铺A是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。合同授予了甲公司商铺A的使用权。乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下，乙公司应向甲公司提供与商铺A面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并支付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而获得经济利益。尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺A经营其知名店铺品牌以销售商品。甲公司在使用期间就商铺A的使用作出决定。例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺A销售额的一定比例支付可变付款额。作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。 

　　分析：本例中商铺A在合同中明确指定乙公司有替换商铺的实际能力，但仅在特定情况下才能获益，根据合同开始日的情形分析不太可能出现这种情况，因此，乙公司的替换权不具有实质性，商铺A属于已识别资产。甲公司在整个5年使用期控制商铺A的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在5年使用期使用商铺A所产生的几乎全部经济利益。本例中，甲公司在整个使用期间拥有商铺A的独家使用权。尽管商铺A销售所产生的部分现金流量将从甲公司流向乙公司，但这仅代表甲公司为使用商铺A而支付给乙公司的对价，并不妨碍甲公司拥有获得使用商铺A所产生的几乎全部经济利益的权利。（2）合同关于商铺A销售的商品以及营业时间的限制限定了甲公司使用商铺A的权利的范囤。在合同界定的使用权范围内，甲公司可以决定商铺A的使用目的和使用方式。例如，甲公司能够决定在商制A销售的商品组合以及商品售价。甲公司在5年使用期有权改变这些决定。因此甲公司有权主导商铺A的使用。尽管清洁、安保和广告服务对于商铺A的有效使用必不可少，但乙公司在这些方面的决定并未赋予其主导商铺A使用目的和使用方式的权利。

　　基于上述分析可以得出结论，该合同包含商铺A的租赁，甲公司拥有商铺A5年的使用权。

　　【例14】甲公司（客户）与乙公司（制造商）签订了3年期合同，购买一定数量特定材质、版型和尺码的西装。乙公司仅有一家符合甲公司需求的工厂，且乙公司无法用另一家工厂生产的西装供货或从第三方公司购买西装供货。乙公司工厂的产能超过与甲公司签订的合同中的数量（即甲公司未就工厂的几乎全部产能签订合同）。乙公司全权决定该工厂的运营，包括工厂的产出水平以及将不用于满足该合同的产出用以履行哪些客户合同。 

　　分析：本例中，乙公司仅可通过使用一家工厂履行合同，工厂是隐性指定的，因此是已识别资产。但是，甲公司无权获得使用该工厂所产生的几乎全部经济利益，因为乙公司在使用期间可以使用该工厂履行其他客户合同。另外，甲公司在3年使用期内也无权主导工厂的使用目的和使用方式，因为乙公司有权决定工厂的产出水平以及将生产的产品用于履行哪些客户合同，所以乙公司有权主导工厂的使用。甲公司的权利仅限于合同中规定的工厂的特定产出。甲公司对工厂的使用享有与从工厂购买西装的其他客户同样的权利。 

　　单凭甲公司无权获得使用工厂所产生的几乎全部经济利益这一事实，或单凭甲公司无权主导工厂的使用这一事实，均足以判断甲公司在使用期间不能控制工厂的使用权。

　　【例15】甲公司（客户）与乙公司（信息技术公司）签订了使用一台指定服务器的3年期合同。乙公司根据甲公司的指示在甲公司处交付和安装服务器，并在整个使用期间根据需要提供服务器的维修和保养服务。乙公司仅在服务器发生故障时替换服务器。甲公司决定在服务器中存储哪些数据以及如何将服务器与其运营整合，并在整个使用期间有权改变这些决定。 

　　分析：本例中，合同明确指定了服务器，乙公司仅在服务器发生故障时方可替换，合同存在已识别资产。甲公司在整个3年使用期控制服务器的使用，原因如下：（1）甲公司有权获得在3年使用期使用服务器所产生的几乎全部经济利益。因此，甲公司在整个使用期间拥有服务器的独家使用权；（2）甲公司有权决定使用该服务器支持其运营的哪些方面以及存储哪些数据，甲公司可就服务器的使用目的和使用方式作出相关决定，且甲公司是使用期间唯一可对服务器的使用作出决定的一方，因此甲公司有权主导服务器的使用。 

　　基于上述分析可以得出结论，该合同包含服务器的租赁，甲公司拥有服务器3年的使用权。

　　【例16】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3,000,000元，按年分期支付，每年支付750,000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。 

　　分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务）；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。 

　　市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160,000元和80,000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280,000元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280,000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900,000元、580,000元和1,200,000元。 

　　甲公司将合同固定对价3,000,000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。

　　【例17】在某商铺的租赁安排中，出租人于2X18年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2X18年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。 

　　分析：此交易中，由于承租人自2X18年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2X18年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

　　【例18】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。 

　　分析：在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。

　　【例19】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。

　　【例20】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。 

　　分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。

　　【例21】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的家售场所开设一家商庭。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生铸售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何错售、則甲公司应付的年租金为1,000,000元。 

　　分析：本例中，该租赁包含每年1,000,000的实质固定付款额。该金额不是取决于销售销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。

　　【例22】承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款額的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10,000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16,000元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨額罚款。 

　　分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额10,000元是不可避免的。因比，月付款额10,000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。

　　【例23】承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第3年末，甲公司必须以20,000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10,500元。 

　　分析：甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期廷长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20,000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10,500元）的现值。

　　【例24】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50,000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。 

　　分析：甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消赍者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50,000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。

　　【例25】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时以5,000元购买这台设备。已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，租赁期结束时其公允价值可能出现大幅波动，估计在4,000元至9,000元之间，在5年租赁期内可能会有更好的替代产品出现。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司对于其是否将行使购买选择权的经济动机作出全面评估，并最终认为不能合理确定将行使购买选择权。该评估包括：租赁期结束时该设备公允价值的重大波动性，以及在租赁期间内可能出现更好替代产品的可能性等。评估甲公司是否合理确定将行使购买选择权可能涉及重大判断。假设甲公司租赁设备时，约定更短的租赁期限（例如，1年或2年）或设备所处环境不同（例如，租赁设备并非应用于不断更新的科技领域，而是应用于相对稳定的行业，并且其未来的公允价值能够可靠预测和估计），则甲公司是否行使购买选择权的判断可能不同。

　　【例26】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120,000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。

　　【例27】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40,000元，则甲公司需向乙小司支付40,000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保值下的最大敞口为40,000元。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公先价值为40,000元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

　　【例28】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100,000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10,000元。租赁付款额为每年23,000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5,000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下： 

　　23,000×(P/A,r,5)+10,000×(P/F,r,5)=100,000+5,000 

　　本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。

　　【例29】2X19年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期10年的不动产租赁协议，并拥有5年的续租选择权。每年的租赁付款额固定为人民币900,000元，于每年年末支付。 

　　在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此将租赁期确定为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，常釆用增量借款利率作为折现率来计算租赁付款额的现值。 

　　甲公司现有的借款包括： 

　　①一笔为期6个月的短期借款，金额为500,000元，借款起始日为2X18年10月1日，到期日为2X19年3月31日，利率为4.0%，每季末支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押； 

　　②一笔为期15年的债券、金额为50,000,000元，发行日为2X17年1月1日，到期日为2X31年12月31日，票而利率为9.0%，每年末支付利息、到期时一次性偿还本金，无任何抵押。 

　　分析：为确定该租赁的增量借款利率，甲公司需要找到类似期限（即租赁期10年）、类似抵押条件（即以租赁资产作为抵押）、类似经济环境下（例如，借入时点是租赁期开始日，偿付方式是每年等额偿付900,000元，10年后拥有与续租权类似的借款选择权），借入与使用权资产价值接近的资金（即人民币9,000,000元）须支付的固定利率。由于无法直接获取满足上述全部条件的利率，甲公司以其现有的借款利率以及市场可参考信息（如，相同期限的国债利率等）作为基础，佶计该租赁的增量借款利率。 

　　以可观察的借款利率作为参考基础确定增量借款利率时，通常需要考虑的调整事项包括但不限于： 

　　（1）本息偿付方式不同，例如，作为参考基础的借款是每年付息且到期一次性偿还本金，而不是每年等额偿付本息； 

　　（2）借款金额不同，例如，作为参考基础的借款金额远高于租赁负债； 

　　（3）借款期限不同，例如，作为参考基础的借款短于或长于租赁期； 

　　（4）抵押、担保情况不同，例如，作为参考基础的借款为无抵押借款； 

　　（5）资金借入时间的不同，例如，作为参考基础的债券是2年前发行的，而市场利率水平在2年内发生了较大变化； 

　　（6）提前偿付或其他选择权的影响； 

　　（7）借款币种不同，例如，作为参考基础的借款为人民币借款，但租赁付款额的币种为美元。 

　　情形一：甲公司发行的债券有公开市场 

　　当甲公司发行的债券有公开市场时，通常需考虑该债券的市场价格及市场利厚，因为其反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率。甲公司结合其自身情况判断后认为，以自己发行的15年期债券利率作为估计增量借款利率的起点最为恰当。 

　　甲公司在15年期债券利率的基础上，执行了如下步骤，以确定该租赁的增量借款利率： 

　　第一步，确定15年期债券的市场利率。甲公司根据该债券的市场价格和剩余13年的还款情况（即，每年末根据票面利率支付利息、到期一次性偿还本金），计算该债券的市场利率。该市场利率反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率，甲公司无需因该债券的发行时间（即2年前）而进行额外调整。 

　　第二步，调整借款金额的不同。15年期债券的金额为50,000,000元，租赁付款总额为9,000,000。甲公司根据估计日市场情况考虑上述借款金额的不同是否影响借款利率并相应进行调整。 

　　第三步，调整本息偿付方式的不同。该租赁是每年支付固定的租赁付款额，而15年期债券是每年末付息并到期一次性偿还本金。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。 

　　第四步，调整借款期间的不同。该租赁的租赁期为10年，而15年期债券的剩余期间为13年。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。 

　　第五步，调整抵押情况的不同。在确定增量借款利率时，租赁合同视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而15年期债券无任何抵押。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。 

　　情形二：甲公司发行的债券没有公开市场 

　　当甲公司发行的债券没有公开市场、但甲公司存在可观察的信用评级时，可考虑以与甲公司信用评级相同的企业所发行的公开交易的债券利率为基础，确定上述第一步的参考利率。 

　　当甲公司发行的债券没有公开市场、且甲公司没有可观察的信用评级时，在市场利率水平和甲公司信用状况在债券发行日至增量借款利率估计日期间没有发生重大变化的情况下，可考虑以该15年期债券发行时的实际利率为基础，作为估计增量借款利率的起点。 

　　确定参考利率后，将其调整为增量借款別率的步骤与情形一基本相同。 

　　情形三：甲公司没有任何借款 

　　当甲公司没有任何借款时，可考虑通过银行询价的方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者，可考虑聘用第三方评级机构获取其信用评级，参考情形一下的方法确定其增量借款利率。

　　【例30】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50,000元，续租期间为每年55,000元，所有款项应于每年年初支付；（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20,000元，其中，15,000元为向该楼层前任租户支付的款项，5,000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金；（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。 

　　为简化处理，假设不考虑相关税费影响。 

　　分析：承租人甲公司的会计处理如下： 

　　第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。 

　　在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50,000元，并以剩余9年租金（每年50,000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下： 

　　剩余9期租赁付款额=50,000×9=450,000（元） 

　　租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50,000×(P/A,5%,9)=355,391（元） 

　　未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450,000-355,391=94,609（元）　　第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。　　第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。　　综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405,391+20,000-5,000=420,391（元）。

　　【例31】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450,000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2,600,000元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450,000元，其中，131,040元（即，2,600,000×5.04%）是当年的利息，318,960元（即，450,000-131,040）是本金，即租赁负债的账面价值减少318,960元。甲公司的账务处理为：

　　【例32】沿用〖例31〗，除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1,000,000元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。 

　　分析：由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1,500,000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30,000元（即，1,500,000×2%），在实际发生时计入当期损益，甲公司的账务处理为：

　　【例33】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年耒榜变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其増量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20,000元。 

　　分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（和每年20,000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并釆用不变的折现率（即5%）进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180,000元（即，20,000×9），租赁付款额在第1年末的现值为142,156元［即，20,000×(P/A,5%,9)］，未确认融资费用为37,844元（即，180,000-142,156）。甲公司在第1年末的相关账务处理如下： 

　　支付第一年租金：　　确认使用权资产和租赁负债：

　　【例34】沿用〖例27〗，在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30,000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10,000元（即，40,000-30,000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

　　【例35】沿用〖例24〗，假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339,320元［即，50,000+50,000×(P/A,5%,7)］。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为54,000元（即，50,000×135÷125）。 

　　分析：本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年54,000元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年54,000元的租赁付款额按不变的折现率（即5%）进行折现，为366,466元［即，54,000+54,000×(P/A,5%,7)］。因此，甲公司的租赁负债将增加27,146元，即重新计量后的租赁负债（366,466元）与重新计量前的租赁负债（339,320元）之间的差额。不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。

　　【例36】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5,000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10,000元，于每年年末支付。甲公司无決确定租赁内今刊率、其増量借款利卒为5%。在租赁开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债为43,300元，即43,300=10,000×(P/A,5%,5)。租赁负债将按以下方法摊销（如表2所示）：

　　假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包搭上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理将行使购买选择权。甲公司预计该设备在租赁结束时的公允价值为20,000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预计市场价值（20,000元）远高于行权价格（5,000元）。因比，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租赁付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。在第3年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并釆用修订后的折现率5.5%进行折现。重新计量后的租赁负债（支付前3年的付款额后）为22,960元，即22,960=10,000×(P/F,5.5%,1)+(10,000+5,000)×(P/F,5.5%，2)。此后，租赁负债将按表3所述方法进行后续计量：

　　【例37】承租人甲公司租入一层办公楼，为期10年，并拥有可续租5年的选择权。初始租赁期间（即10年）的租赁付款额为每年50,000元，可选续租期间（即5年）的租赁付款额为每年55,000元，均在每年年初支付。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将会行使续租选择权，因此确定租赁期为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租赁付款额50,000元，并确认租赁负债355,390元，即355,390=50,000×(P/A,5%,9)。在第5至6年，甲公司的业务显著增长，其日益壮大的人员规模意味着需要扩租办公楼。为了最大限度降低成本，甲公司额外签订了一份为期8年、在同一办公楼内其他楼层的租赁合同，在第7年年初起租。 

　　分析：将扩张的人员安置到在同一办公楼内其他楼层的决定，在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理确定将行使现有租赁合同下的续租选择权。如果在其他办公楼中租入一个类似的楼层，甲公司可能会产生额外的费用，因为其人员将处于两栋不同的办公楼中、而将全部人员搬迁到其他办公楼的费用可能会更高。在第6年年末，甲公司重新评估后认为，其合理确定将行使现有租赁合同下的续租选择权，因此该租赁的租赁期由10年变为15年，在对租赁期的变化进行会计处理前，即基于10年租赁期时，甲公司在第6年年末的租赁负债（支付前6年的付款额后）为186,160元，即186,160=50,000+50,000×(P/A,5%,3)。 

　　在第6年年末，甲公司重新评估后的租赁期为15年，因此应将剰余租赁期（第7至15年）内的租赁付款额（共9笔）纳入租赁负债，并采用修订后的折现率进行折现。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第6年末的增量借款利率为4.5%。因此，甲公司重新计量后的租赁负债为399030元，即399,030=50,000+50,000×(P/A,4.5%,3)+55,000×(P/A,4.5%,5)×(P/F,4.5%,3)。

　　【例38】承租人甲公司与出租人乙公司签订为期5年的库房租赁合同，每年年末支付固定租金10,000元。甲公司拥有在租赁期结束时以300,000元购买该库房的选择权。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使该购买选择权。 

　　第3年年末，该库房所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该库房的市价为600,000元，甲公司重新评估后认为，能够合理确定将行使该购买选择权。 

　　分析：该库房所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权的评估结果发生变化，但甲公司不应在第3年年末重新计量租赁负债。 

　　然而，如果甲公司在第3年年末不可撤销地通知乙公司，其将在第5年末行使购买选择权，则属于购买选择权实际行使情况发生了变化，甲公司需要在第3年年末按修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，重新计量租赁负债。

　　【例39】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50,000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。 

　　不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50,000元续租5年，也有权选择以1,000,000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386,000元，即，50,000×(P/A,5%,10)=386,000（元）。租赁负债将按表4所述方法进行后续计量：

　　在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：　　在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2,000,000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权：该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。 

　　在第5年末、甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386,000元，累计折旧为193,000元（即，386,000×5/10）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216,490元，其中，租赁付款额为250,000元，未确认融资费用为33,510元（即，250,000-216,490）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：

　　【例40】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为100,000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10,000元。在第5年年末，确认该使用杖资产发生的减值损失20,000元，计入当期损益。该使用权责产在减值前账面价值为50,000元（即，100,000×5/10）。计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至30,000元（即，50,000-20,000），之后每年的折旧费也相应减至6,000元（即，30,000/5）。

　　【例41】承租人甲公司与出租人乙公司就2,000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内3,000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增3,000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租赁给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。 

　　分析：在本例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租赁分别进行会计处理。原因在于，该租赁变更通过增加3,000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围，并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季度末），甲公司确认与新增3,000平方米办公场所租赁相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2,000平方来办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

　　【例42】承租人甲公司与出租人乙公司就5,000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100,000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日，甲公司的増量借款利率为6%，相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736,000元，即736,000=100,000×(P/A,6%,10)。在第6年年初、甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2,500平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60,000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。 

　　分析：在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为5年；②年付款额为60,000元；③采用修订后的折现率5%进行折现。据此，计算得出租赁交更后的租赁负债为259,770元，即259,770=60,000×(P/A,5%,5)。 

　　甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的2,500平方米占原使用权资产的50%），来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前，原使用权资产的账面价值为368,000元（即，736,000×5/10），50%的账面价值为184,000元；原租赁负债的账面价值为421,240元［即，100,000×(P/A,6%,5)］，50%的账面价值为210,620元。因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额26,620元（即，210,620-184,000），作为利得计入当期损益。其中，租赁负债的减少额（210,620元）包括：租赁付款额的减少额250,000元（即，100,000×50%×5），以及未确认融资费用的减少额39,380元（即，250,000-210,620）。甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理为：　　此外，甲公司将剩余租赁负债（210,620元）与变更后重新计量的租赁负债（259,770元）之间的差额49,150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额（49,150元）包括两部分：租赁付款额的增加额50,000元［即，(60,000-100,000×50%)×5］，以及未确认融资费用的增加额850元（即，50,000-49,150）。甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为：　　注：100,000×(P/A,6%,10)=736,010（元），为便于计算，本题中，作尾数调整，取736,000元。

　　【例43】承租人甲公司与出租人乙公司就5,000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100,000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付100,000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。 

　　分析：在租赁变更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为8年；②年付款额为100,000元；③采用修订后的折现率7%进行折现。据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为597,130元，即597,130=100,000×(P/A,7%,8)。租赁变更前的租赁负债为346,510元，即346,510=100,000×(P/A,6%,4)。甲公司将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值之间的差额250,620元（即，597,130-346,510），相应调整使用权资产的账面价值。

　　【例44】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。

　　【例45】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：（1）IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；（2）服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；（3）办公家具，如桌椅和办公隔断等；（4）饮水机。 

　　通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10,000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5,000元，普通办公家具的单独价格不超过人民币10,000元，饮水机的单独价格不超过人民币1,000元，服务器单个组件单独价格不超过人民币10,000元。 

　　分析：上述租赁资产中，各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40,000元。本例中，承租人将IT设备、办公具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件，构成单独的租赁部分，因此不能作为低价租赁资产进行会计处理。

　　【例46】2X19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下： 

　　（1）租赁资产：全新塑钢机。 

　　（2）租赁期开始日：2X20年1月1日。 

　　（3）租赁期：2X20年1月1日~2X25年12月31日，共72个月。 

　　（4）固定租金支付：自2X20年1月1日，每年年末支付租金160,000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10,000元的奖励。 

　　（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。 

　　（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2X19年12月31日的公允价值为700,000元，账面价值为600,000元。 

　　（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10,000元。 

　　（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20,000元，估计该日租赁资产的公允价值为80,000元。 

　　（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2X21年和2X22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。 

　　（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。

　　（11）担保余值和未担保余值均为0。 

　　（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。 

　　分析：出租人乙公司的会计处理如下： 

　　第一步，判断租赁类型。 

　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20,000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80,000元，因此在2X19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。 

　　第二步，确定租赁收款额。 

　　（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。 

　　(160,000-10,000)×6=900,000（元） 

　　（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。 

　　该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。 

　　（3）承租人购买选择权的行权价格。 

　　租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价格为20,000元，估计该日租赁资产的公允价值为80,000元。优惠价20,000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2X19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。 

　　结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权20,000元。 

　　（4）终止租赁的罚款。 

　　虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。 

　　结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止选择权 

　　（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。 

　　综上所述租赁收款额为：900,000+20,000=920,000（元） 

　　第三步，确认租赁投资总额。 

　　租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未保余值 

　　本例中租赁投资总额=920,000+0=920,000（元） 

　　第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现触资收益 

　　租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值700,000+出租人发生的租赁初始直接费用10,000=710,000（元） 

　　未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920,000-710,000=210,000（元） 

　　第五步，计算租赁内含利率。 

　　租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 

　　本例中列出公式150,000×(P/A,r,6)+20,000×(P/F,r,6)=710,000（元），计算得到租赁的内含利率为7.82%。 

　　第六步，账务处理。 

　　2X20年1月1日

　　【例47】沿用〖例46〗，以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的利息收入。 

　　分析： 

　　第一步，计算租赁期内各期的利息收入（如表5所示）。

　　第二步，会计分录： 

　　2X20年12月31日收到第一期租金时　　2X21年12月31日收到第二期租金

　　【例48】沿用〖例46〗，假设2X21年和2X22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入1,000,000和1,500,000元。根据租赁合同，乙公司2X21年和2X22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为50,000元和75,000元。 

　　分析： 

　　会计分录为： 

　　2X21年　　2X22年

　　【例49】沿用〖例46〗，租赁期届满时的处理——承租人行使购买权。 

　　分析：

　　【例50】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁.构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再増加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成，.如营销成本等。 

　　分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。

　　【例51】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10,000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37,908元。按照公式10,000×(P/A,r,5)=37,908（元），计算得出租赁内含利率10%，租赁收款额为50,000元，未确认融资收益为12,092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50,000元变更到33,000元。假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。 

　　分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31,699元（37,908+37,908×10%-10,000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租金11,500元）进行会计处理。 

　　第二年年初会计分录如下：

　　【例52】承租人就某套机器设备与出租人签订了一坝为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租向出租人支付租金10,000元，租赁开始日租赁资产公允价值为37,908元，如〖例51〗，租赁内含利率10%。在第2年年初，承租人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金变为9,500元，租金总额从50,000元变更到48,000元。 

　　分析：如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日——第2年年初，按10%原租赁内含利率重新计算租赁投资净额为30,114元［9,500×(P/A,10%,4)］，与原租赁投资总净额账面余额31,699元的差额1,585元（其中“应收融资租赁款——租赁收款额”减少2,000元，“应收融资租赁款——未确认融资收益”减少415元）计入当期损益。 

　　第二年年初会计分录如下：

　　【例53】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5,000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在第3年年初，甲企业将该5,000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。 

　　分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。 

　　甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的租赁收益，也要确认原租赁的利息费用。

　　【例54】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5,000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5,000平方来办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。 

　　分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁，签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；并（2）确认转租赁的租赁收入。

　　【例55】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2X19年1月1日至2X21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2X19年起每年年末支付年租金1,000,000元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；（5）该设备于2X19年1月1日的公允价值为2,700,000元，账面价值为2,000,000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5,000元；（7）该设备于2X19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1,500,000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。 

　　分析： 

　　第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。 

　　第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。 

　　租赁收款额=租金×期数+购买价格=1,000,000×3+100=3,000,100（元） 

　　租赁收款额按市场利率折现的现值=1,000,000×(P/A,5%,3)+100×(P/F,5%,3)=2,723,286（元） 

　　按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2,700,000元。 

　　第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 

　　销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2,000,000-0=2,000,000（元） 

　　第四步，会计分录： 

　　2X19年1月1日（租赁期开始日）　　由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。 

　　即，1,000,000×(P/A,r,3)+100×(P/F,r,3)=2,700,000（元），r=5.4606%=5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资收益如表6所示。

　　2X19年12月31日会计分录：　　2X20年12月31日和2X21年12月31日会计分录略。

　　【例56】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2X19年1月1日~2X25年12月31日，共7年；（3）租全支付：自2X19年起每年末支付年租金475,000元；（4）租赁合同规定的利率：6%（年利率），与市场息率相同：（5）该设备于2X19年1月1日的公允价值为2,700,000元，账面价值为2,000,000元，甲公司认为租赁到期时该设备余值为72,800元，乙公司及其关联方未对余值提供担保；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5,000元；（7）该设备于2X19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为7年；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担：假设不考虑其他因素和各项税费影响。 

　　分析： 

　　第一步，判断租赁类型。本例中租赁期与租赁资产预计使用寿命一致，另外租赁收款额的现值为2,651,600元（计算过程见后），约为租赁资产公允价值的98%，综合考虑其他因素，甲公司认为与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，所以将该租赁认定为融资租赁。 

　　第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。 

　　租赁收款额=租金×期数=475,000×7=3,325,000（元） 

　　租赁收款额按市场利率折现的现值=475,000×(P/A,6%,7)=2,651,600（元） 

　　按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2,651,600元 

　　注：475,000×(P/A,6%,7)=2,651,640（元），为便于计算，作尾数调整，取2,651,600元。 

　　第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 

　　未担保余值的现值=72,800×(P/F,6%,7)=48,400（元） 

　　注：72,800×(P/F,6%,7)=48,412元，为便于计算，作尾数调整，取48,400元。 

　　销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2,000,000-48,400=1,951,600（元） 

　　第四步，会计分录： 

　　2X19年1月1日（租赁期开始日）　　由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此，甲公司无需重新计算租赁内含利率。甲公司按上述折现率6%计算租赁期内各期分摊的融资收益如表7所示。

　　2X19年12月31日会计分录：　　2X20~2X24年度会计分录略。 

　　假设2X25年12月31日，乙公司到期归还租赁资产，甲公司将该资产处置，取得处置款72,800元，会计分录如下：

　　【例57】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金24,000,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24,000,000元，累计折旧是4,000,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2,000,000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36,000,000元。 

　　分析：在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：　　在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：

　　【例58】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40,000,000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24,000,000元，累计折旧是4,000,000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2,400,000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36,000,000元。 

　　分析：由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4,000,000元（40,000,000-36,000,000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。 

　　甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29,183,980元（年付款额2,400,000,共18期，按每年4.5%进行折现），其中4,000,000元与额外融资相关，25,183,980元与租赁相关（分别对应年付款额328,948元和2,071,052元），具体计算过程如下：年付款额现值=2,400,000×(P/A,4.5%,18)=29,183,980（元），额外融资年付款额=4,000,000/29,183,980×2,400,000=328,948（元），租赁相关年付款额=2,400,000-328,948=2,071,052（元）。 

　　1.在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下： 

　　第一步，按与租回获得的使用以部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产 

　　使用权资产=(24,000,000-4,000,000)注1×(25,183,980注2/36,000,000注3)=13,991,100（元） 

　　注1：该建筑的的账面价值； 

　　注2：18年使用权资产的租赁付款额现值； 

　　注3：该建筑物的公允价值。 

　　第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得 

　　出售该建筑物的全部利得=36,000,000-20,000,000=16,000,000（元），其中： 

　　（a）与该些物使用权相关利得=16,000,000×(25,183,980/36,000,000)=11,192,880（元）； 

　　（b）与转让让至乙公司的权利相关的利得=16,000,000-（a）=16,000,000-11,192,880=4,807,120（元）。 

　　第三步，会计分录：

　　（1）与额外融资相关　　（2）与租赁相关　　注：该金额为甲公司年付款2,400,000元中的2,071,052元×18。 

　　后续甲公司支付的年付款额2,400,000元中2,071,052元作为租赁时款额处理；328,948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融负债4,000,000元而支付的款项和（2）利息费用。以第一年年末为例：　　注：利息费用=25,183,980×4.5%+4,000,000×4.5%=1,133,279+180,000=1,313,279（元）。 

　　长期应付款减少额=328,948-180,000=148,948（元）。 

　　2.综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。 

　　在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：　　租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司处年收款额2,400,000元中的2,071,052元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余328,948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融资产4,000,000元而收到的款项；（2）利息收入。以第一年年末为例：

　　【例59】沿用〖例36〗，在租赁开始日，甲公司确认的租赁负债为43,300元，租赁负债将按以下方法进行后续计量（如表8所示）：

　　在第一年年末，甲公司约租赁负债为35,465元，其中，应列示为非流动负债的金额为27,238元，应列示为一年内到期的非流动负债的金额为8,227元（即，35,465-27,238），该金额是资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额。

　　【例60】零售商甲公司租入了大量零售店铺，其中许多租赁包含与店铺销售额挂钩的可变付款额条款。甲公司的政策规定，可变租赁付款额条款的使用情形以及所有租赁商洽均须集中审批。租赁付款额受到集中监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：甲公司就可变租赁付款额所用的不同类型的合同条款，这些条款对其财务状况的影响，以及可变租赁付款额对销售额变化的敏感度等，这些信息与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关可变租赁付款额的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露： 

　　本集团的许多房地产租赁包含与租入店铺的销售额挂钩的可变租赁付款额条款。在可能的情况下，本集团使用该等条款的目的是将租赁的付款额与产生较多现金流的店铺相匹配。对于单独的店铺，最高可有100%的付款额是基于可变租赁付款额的，并且，用于确定付款额的销售额比例范围较大。在某些情况下，可变租赁付款额条款还包含年度付款额的下限或上限。 

　　在2X07年度，租赁付款额及条款汇总如表9所示。

　　若本集团全部店铺的销售额增长1%，租赁付款总额预期将增长约0.6%至0.7%；若木集团全部店铺的销售额增长5%，租赁付款总额预期将增长约2.6%至2.8%。

　　【例61】零售商甲公司租入了大量零售店铺。这些租赁包含差异较大的可变租赁付款额条款。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。并且，甲公司认为，关于如何管理房地产租赁组合的信息对财务报表使用者有重大意义。此外，甲公司认为，关于以后年度的可变租赁付款额预计水平的信息（与向甲公司的高级管理层报告时所用的信息类似）对财务报表使用者也有重大意义。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露： 

　　本集团的许多房地产租赁包含可变租赁付款额条款。当地管理层对店铺的利润率负责，因此，租赁条款由当地管理层商洽确定，付款额条款类型多样。使用可变租赁付款额条款有多种原因，包括最小化新开店固定成本额、管理利润率以及保持经营灵活性等。本集团的可变租赁付额条款差异较大： 

　　——大部分可变租赁付款额条款是基于店铺销售额的一定比例； 

　　——基于可变条款的付款额占单个房地产租赁付款总额的比例为0~20%； 

　　——部分可变租赁付款额条款包含下限或上限条款。 

　　使用可变租赁付款额条款的总体财务影响是：店铺的销售额越高，租金成本越高。这将有利于本集团的利润管理。预计未来几年可变租赁付款额相关的租赁费用占店铺销售额的比例将保持类似水平。

　　【例62】承租人甲公司有大量设备租赁，这些租赁的条款和条件差异较大。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为，如何对终止租赁选择权和续租选择权的使用进行管理的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：重新评估上述选择权的财务影响，以及在其短期租赁组合中，包含无罚金年度解约条款的租赁所占的比例。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露： 

　　本集团有大量设备租赁包含续租选择权和终止租赁选择权。当地管理层负责管理其租赁。因此，租赁条款是以逐项租赁为基础进行商洽的，并且这些租赁的条款和条件差异较大。在可能的情况下，租赁会使用续租选择权和终止租赁选择权条款，以便当地管理层在取得所需设备与履行客户合同的一致性方面拥有更大的灵活性。本集团所用的租赁具体条款和条件不尽相同。 

　　大部分续租选择权和终止租赁选择权仅可由本集团行使，而非由相应的出租人行使。若本集团不能合理确定将行使续租选择权，则续租期间的相关付款额不纳入租赁负债的计量。 

　　2X07年，因续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化导致租赁期变化，本集团确认的租赁负债增加489,000元。 

　　此外，本集团有大量租赁安排包含无罚金的年度解约条款。这些租赁被分类为短期租赁，且未包含在租赁负债中。本集团在2X07年确认的短期租赁费用为30,000元，其中包含年度解约条款的租赁发生的租赁赍用为27,000元。

　　【例63】承租人甲公司有大量大型设备租赁，这些租赁包含可由甲公司行使的续租选择权。甲公司的政策是，在可能的惜况下使用续租选择权，从而使得已承诺的大型设备的租赁期与相关客户合同的初始合同期限一数，同时保留管理大型设备以及在不同合同间重新分配资产的灵活性。甲公司认为，关于续租选择权的信息对财务报表使用者有重大意义，且无法从财务报表的其他部分获得。此外，甲公司认为，下列信息对财务报表使用者也有重大意义：未纳入租赁负债计量的未来租赁付款额的潜在风险敞口，以及过去已行使的续租选择权所占比例。这与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关续租选择权的信息类似。因此，甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露： 

　　本集团的许多大型设备租赁包含续租选择权。这些条款可最大化合同管理的灵活性。在许多情况下，这些条款并未纳入租赁负债的计量，因为本集团无法合理确定是否将行使这些选择权。表10汇总了与续租选择权可行权之后期间相关的潜在未来付款额：

　　【例64】甲公司于2X19年1月1日（假设为首次执行日）存在下列原租赁准则下的尚未执行完毕的租赁合同，其中第一项为融资租赁，其余各项为经营租赁。具体情况如下（下述合同均不涉及租赁激励，也不考虑相关税费影响）： 

　　（1）于2X16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期机器租赁，约定自2X16年1月1日起，每6个月于月末支付租金1,000,000元，该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，该机器崔2X16年1月1日的公允价值为7,000,000元，租赁合同规定的利率为7%（出租人租赁内含利率未知），甲公司发生租赁初始直接费用10,000元，该机器于租赁期开始日的预计剩余使用年限为7年，无残，.租赁期届满时，甲公司将以100元购买该机器。于2X18年12月31日（即首次执行日前），该机器原值为7,010,000元，累计折旧3,004,286元，应付融资租赁款余额为4,000,100元,未确认融资费用为617,398元（以下简称“租赁A”）； 

　　（2）于2X17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项5年期通用设备租赁，约定在每年的第2天支付1,000,000元，该设备在2X17年1月1日的公允价值为8,000,000元，预计剩余使用年限为10年，甲公司发生租赁初始直接费用1,000元，租赁期届满时，甲公司需将该设备归还出租人（以下简称“租赁B”）； 

　　（3）于2X17年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）以经营租赁方式租入一条生产线生产仅销售给客户乙的A产品，租赁期4年，约定在每年的第2天支付500,000元，未发生租赁初始直接费用：该租赁合同不可撤销。2X18年，客户乙因自身原因不再向甲公司购买A产品，甲公司预计租入的生产线大部分时间将闲置，该租赁合同成为亏损合同。在考虑可能的现金净流入后，甲公司就该亏损合同确认了预计负债。于2X18年12月31日（即首次执行日前），相关预计负债金额为694,215元（计算釆用的折现率为10%）（以下简称“租赁C”）； 

　　（4）于2X16年6月30日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期办公设备租赁，约定自2X16年6月30日起，每12个月于月末支付租金20,000元（即第一次支付日为2X17年6月30日），该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为6年，未发生租赁初始直接费用，租赁到期归还设备（以下简称“租赁D”）； 

　　（5）于2X18年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）与某机车公司分别订立了一项3年期的2辆公务车租赁和一项3年期的2辆轿车租赁，约定自2X18年1月1日起，于每年年末分別支付租金35,000元和25,000元（即第一次支付日为2X18年12月31日），这些车辆于租赁期开始日的预计剩余使用年限为8年，未发生租赁初始直接费用，租赁到期归还车辆（以下统称“汽车租赁”）； 

　　（6）于2X16年1月1日（亦为该租赁的租赁期开始日）订立了一项3年期通用设备租赁，约定自2X16年1月1日起，于每年年末支付100,000元（即第一次支付日为2X16年12月31日），并可选择在租赁期满时延长一次2年租赁期，租金不变，该选择最迟须在租赁到期前6个月书面通知出租人，否则视为放弃该选择权，该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为10年，未发生租赁初始直接费用。于2X18年6月30日，甲公司书面通知出租人选择延长，延长的租赁期届满时归还设备（以下简称“租赁E”）。 

　　分析：甲公司的衔接处理如下： 

　　2X19年1月1日（即首次执行日），甲公司选择不重新评估该此前已存在的合同是否为租赁或者是否包含租赁，并将此方法一致应用于所有合同，因此仅对上述在原租赁准则下识别为租赁的合同采用本准则衔接规定。此外，甲公司对上述租赁合同采用简化的追溯调整法进行衔接会计处理，并对其中的经营租赁根据每项租赁选择使用权资产计量方法和采用相关简化处理，具体如下： 

　　（1）对于租赁A（原租赁准则下认定为融资租赁），按照融资租入资产和应付融资租赁款首次执行日前的账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债，进行衔接会计处理，会计分录为：　　（2）对于租赁B（原租赁准则下认定为经营租赁），甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为9%，选择假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率9%作为折现）计量使用权资产，计量时不包含初始直接费用。不采用其他简化处理。甲公司认为该使用权资产按直线法计提折旧是适当的.并按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对使用权资产进行减值测试后确定其无减值。假定甲公司法定盈余公积提取比例为10%，不考虑其他事项。 

　　于首次执行日：租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=1,000,000+1,000,000×(P/A,9%,2)=2,759,100（元） 

　　使用权资产原值=1,000,000+1,000,000×(P/A,9%,4)=4,239,700（元） 

　　使用权资产累计折旧=使用权资产原值/5×2=1,695,880（元） 

　　会计分录如下：　　假设上述情况下，甲公司选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行调整的方法计量使用权资产，则使用权资产账面价值为2,759,100元（即与租赁负债相等）。 

　　（3）对于租赁C，甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为10%（与2X18年12月31日确定亏损合同准备金额折现率相等），选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量使用权资产，采用前述简化处理第4条，即作为使用权资产减值测试的替代，根据首次执行日前亏损准条金额调整使用权资产，不采用其他简化处理。 

　　于首次执行日：租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=500,000+500,000×(P/A,10%,1)=954,545（元） 

　　使用权资产原值=租赁负债=954,545（元） 

　　使用权资产减值准备=相关预计负债金额=694,215（元） 

　　会计分录如下：　　（4）对于租赁D，甲公司仅采用前述简化处理第3（1）条，不采用其他简化处理，即将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁，作为短期租赁处理，并按照租赁资产类别将租赁付款额在租赁期内按直线法计入当期损益，不确认使用权资产和租赁负债，因此于首次执行日无需进行会计处理。 

　　（5）对于汽车租赁，甲公司计量租赁负债时，认为公务车租赁和轿车租赁具有相似特征，采用前述简化处理第3（2）条，即针对各公务车租赁和轿车租赁适用的承租人増量借款利率采用同一折现率（确定适用于该情况的承租人增量借款利率为8%），对于使用权资产，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不采用其他简化处理。同时，甲公司认为上述各项汽车租赁符合组合处理的条件，因此就该组合进行相关会计处理。 

　　于首次执行日：汽车租赁负债=公务车和轿车剩余租赁付款额之和按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=(35,000+25,000)×(P/A,8%,2)=106,998（元） 

　　汽车租赁使用权资产原值=租赁负债=106,998（元） 

　　会计分录如下：　　（6）对于租赁E，甲公司采用前述简化处理第3（3）条，即根据首次执行前选择权的实际行使情况确定租赁期，因此剩余租赁期为2年，剩余租赁付款额为200,000元，确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为8%；对于使用权资产，选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量，不釆用其他简化处理： 

　　于首次执行日：租赁负债=剰余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=100,000×(P/A,8%,2)=178,330（元）