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第二十六章 合并财务报表（十二）
第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
二、处置对子公司投资的会计处理
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
2.多次交易分步处置子公司
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【教材例26-37】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2×11年12月31日之前支付3 000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2×12年12月31日之前支付4 000万元，以取得A公司剩余70%股权。2×11年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。
2×11年12月31日，乙公司按照协议约定向甲公司支付3 000万元，甲公司将A公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为5 000万元。
2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000万元，甲公司将A公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得A公司的控制权；当日，A公司自购买日持续计算的净资产账面价值为6 000万元。
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司实现净利润1 000万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易：
（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；
（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；
（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%,甲公司仍控制A公司。处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000 ×30%)之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款 3 000
贷：少数股东权益 1 500
其他综合收益 1 500
2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%)，在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳人合并范围。甲公司应终止确认对A公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款4 000万元与享有的A公司净资产份额4 200万元(6 000×70%)之间的差额200万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 500万元转入当期损益。
【例题•多选题】B公司为A公司的全资子公司，2014年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2014年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权；C公司应在2015年12月31日之前支付3 000万元，以后取得B公司剩余80%股权。2014年12月31日至2015年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导。
2014年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2015年6月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（ ）。
A.2014年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1 300万元
B.2014年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益1 300万元
C.2015年6月30日，A公司不再将B公司纳入合并范围
D.2015年6月30日，A公司应确认投资收益1 100万元
【答案】BCD【解析】2014年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2015年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围，选项C正确；2015年6月30日，A公司应将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元（4 000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入投资收益，应确认投资收益=-200+1 300=1 100（万元）。
（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表
在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。
在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。
编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【教材例26-38】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%)；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%)，两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
【例题•多选题】2014年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。2015年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A公司下列会计处理中正确的有（ ）。
A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1 500万元
B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1 625万元
C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元
D.增资后A公司个别负债表中应调增资本公积125万元
【答案】ABC【解析】A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1 500万元（2 000×75%），选项A正确；增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元（2 500×65%），两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积，选项B和C正确，选项D错误。
四、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
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