《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》的基本要点及审计中应关注的相关问题
财政部于2002年10月21日印发了《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》（以下简称“22个问题解答”）。该文件对《企业会计制度》及相关的具体会计准则执行过程中所出现的一些具体问题明确了处理方法。为了便于业务人员学习、掌握，现将“22个问题解答”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下，供参考。
一、 关于广告费能否待摊或者预提的问题
原先的会计处理规定要求广告费原则上应计入发生当期的费用，一般不能递延。但是对能否预提未作出明确规定。根据“22个问题解答”， 广告费应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。但是如果有确凿的证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费可作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时即计入当期损益。
在理解这一规定时，需要注意以下几点：
1． 对于尚未接受的广告服务，不得预提相应的广告费。如果已接受广告服务但相应费用尚未支付的，应在应付帐款或者其他应付款中反映。
2． 为了在以后会计年度取得有关广告服务而在本年度预付的广告费可以予以递延，递延和摊销方法应按照不同会计期内接受广告服务量的比例确定，而不是单纯根据广告播放所跨越的时间比例确定。但是在实务中，对于广告费的递延问题应当从严掌握。因为按照常理，由于市场固有的不确定性，一般企业不会一次性预付多年的广告费。因此必须取得该预付广告费能在以后年度获得广告服务的确凿证据。
3． 对于符合递延条件的广告费，应当反映在预付帐款中，而不是在待摊费用或者长期待摊费用中反映。摊销时，借记“营业费用”，贷记“预付帐款”。因此，待摊费用和长期待摊费用中一般不应出现“广告费”明细科目。
4． 根据《企业会计准则—中期财务报告》的规定，企业在编制中期财务报告时应当采用与年度报表相一致的会计政策。因此，上述处理原则同样适用于同一会计年度内的跨月（季）预付广告费在中期财务报告中的处理。
5． 广告费费用化的依据之一就是它所能带来的未来经济利益具有不确定性，因而难以判断是否符合资产的定义。即使对于符合“22个问题解答”所规定的递延条件的广告费而言，这种不确定性也同样存在。因此，对于反映在“预付帐款”科目中的广告费，审计时应当注意进行减值测试，必要时可将预期将难以为企业带来经济利益的部分直接注销，计入注销当期的营业费用。
6． 应关注广告费中的“回扣”和“洗钱”因素。对于名为广告费，实为支付回扣或者“洗钱”的业务，其费用不得递延。
7． 在所得税审计中，应关注广告费的税前扣除额是否超过国家税务总局规定的标准。税法规定超支部分的广告费可无限期向以后纳税年度结转扣除，这与会计上的广告费递延确认完全是两回事，不可混淆。
二、 关于与关联方发生的共同费用的分担
与关联方发生的共同费用的分担不同于关联方之间互相承担费用。对于关联方之间互相承担费用，应当依据《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（财会[2001]64号）的要求进行会计处理。
对于关联方之间所发生的共同费用分担问题，“22个问题解答”主要是规范了分摊比例的确定程序和披露要求，对于会计处理未作出新的规定。
对于确定分摊比例的程序，“22个问题解答”规定：上市公司应当于共同费用发生前，与其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法，按管理权限经双方股东大会（或股东会）或董事会，或类似机构批准后执行（上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等所确定的费用分摊比例和方法除外）。有关分摊比例和方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述有关程序。
对于披露要求，“22个问题解答”规定：上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊比例和方法，除应当按照信息披露的要求对外公布外（应当在年报的“董事会报告”部分和会计报表附注的“关联方交易”部分中披露），还应当报公司上市地交易所备案。
对此，审计中应关注以下问题：
1． 首先应关注该共同费用是否确实为生产经营所必需。如果该费用实质上只能使上市公司自身受益，则不能分摊出去。
2． 应取得关于共同费用分摊问题的协议以及相关的股东大会（或董事会等，视管理权限而定）的批准决议。必要时，应向关联方进行函证。检查帐务处理是否符合该协议的规定。
3． 关注分担比例与实际受益情况是否相符，必要时要求管理当局出具表明该协议公允性的声明书。如果上市公司从该共同费用中的实际受益程度大大高于其分担比例的，则对于其实际受益比例高于分担比例的部分，应当视为由关联方为上市公司承担了费用，上市公司应当计入“资本公积—关联交易差价”，以防止利用这一手段虚增上市公司利润（这一处理方法的依据是财会[2001]64号文的总则部分，即“对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理”）。相反，如果上市公司从该共同费用中的实际受益程度大大低于其分担比例的，则对于其实际受益比例低于分担比例的部分，应当视为由上市公司为关联方承担了费用，上市公司应当计入“营业外支出—承担关联方费用”。
4． 询问共同费用分担协议及其变更、补充协议等是否已报交易所备案。
5． 关注因共同费用分担所引起的应收应付款项是否长期挂帐（原则上应在当年结清）。
三、 关于无形资产的摊销问题
1． 关于无形资产的摊销期限
无形资产的摊销期限应当自取得当月（而不是次月，也不是按照实际投入使用的月份）起算，减少的当月不摊销。也就是说，无形资产摊销期限的确定与固定资产折旧期限相反。固定资产折旧期限的确定原则是“当月增加不提，当月减少照提”，即折旧计提额以月初固定资产原值为基数确定（实务操作中还需要考虑计提减值准备的因素）；无形资产摊销期限的确定原则是“当月增加照摊，当月减少不摊”，即摊销额以月末帐面所反映的无形资产的原始金额为基础确定。
2． 关于摊销费用的科目归属
“22个问题解答”规定：自用无形资产的摊销额应当计入管理费用；对于出租的无形资产（即转让无形资产使用权），其摊销额应当计入其他业务支出，以便与计入“其他业务收入”的租金收入相配比。
四、 关于会计政策、会计估计变更的一般问题
“22个问题解答”重申了《企业会计制度》和《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中对于会计政策、会计估计变更应满足的条件和程序的规定，并在此基础上，作出了以下新的规定：
1． 要求企业将其所选用的会计政策和会计估计编成“会计政策和会计估计目录”。上市公司的会计政策和会计估计目录及其变更情况，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策和会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行处理。
2． 如果企业的会计政策和会计估计的变更并不是出于法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章的要求，而是企业认为该变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。
3． 明确了哪些情况属于“滥用会计政策、会计估计及其变更”。以下情况应视为“滥用会计政策、会计估计及其变更”：（1）无充分、合理的证据表明会计政策、会计估计变更的合理性；（2）未重新经股东大会（或股东会）或董事会，或类似机构批准擅自变更会计政策和会计估计；（3）连续、反复地自行变更会计政策和会计估计；（4）上市公司未将其会计政策和会计估计及其变更情况报交易所备案。
五、 关于帐龄分析和坏帐准备计提问题
1． 关于帐龄分析方法问题
“22个问题解答”首次对帐龄分析中如何确定帐龄的问题作出了规定。它规定：采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。
实际操作中应当注意以下几点：
1 以前有些被审计单位采用“最后业务法”进行帐龄确定，即某一债务人的所有欠款的帐龄均为该债务人最新发生的那一笔欠款的帐龄。该种做法已被“22个问题解答”明确禁止。如果某一债务人的欠款余额由多笔发生在不同期间的欠款所构成，则应分别按照其发生时间确定帐龄，各笔欠款的所属帐龄段可以不同。
2 关于部分还款对帐龄分析的影响（这一问题类似于发出存货成本的确定问题），要求原则上采用逐笔认定法，如无法逐笔认定，则采用先进先出法。同时，部分还款不能影响尚未收回的剩余欠款的帐龄。
3 要注意防止利用逐项认定法任意操纵帐龄分析结果，进而操纵利润。
2． 关于坏帐准备的计提问题
（1） 关于关联方欠款的坏帐准备计提问题
《企业会计制度》只是规定对关联方欠款一般不能全额计提坏帐准备，但这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备。对于关联企业欠款，应当采用与非关联方欠款相一致的方法计提坏帐准备。
如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。
在实务操作中，对于上市公司的大股东欠款，应当依据上述原则计提坏帐准备。特别要注意不能仅仅以还款协议的存在作为对大股东欠款不计提坏帐准备的理由，关键是要看该协议是否切实可行，以及大股东履行该协议的能力和诚意。
另外，对于会计准则和税法规定在这一领域的差异也要引起注意。根据《企业所得税税前扣除办法》第48条和《关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函[2000]945号）的规定，关联方之间的任何往来账款不得提取坏帐准备金。关联方之间的往来账款也不得确认为坏帐。关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，才允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。因此应关注会计利润总额和应税所得之间的此类差异是否在纳税调整和计算递延税款时得到了恰当处理。
（2） 关于坏帐准备计提时多种方法的混合使用
目前有相当多的上市公司在计提坏帐准备时将多种方法混合使用。对于这一问题，“22个问题解答”作出了以下规定：
1 允许将个别认定法与帐龄分析法或者余额百分比法同时使用，但是帐龄分析法和余额百分比法不能同时使用。这是因为个别认定法所计提的坏帐准备属于特别准备，而帐龄分析法或余额百分比法所计提的坏帐准备均属于一般准备，两者是互为补充的。
2 明确了将个别认定法与帐龄分析法或者余额百分比法同时使用应满足的条件。如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别，导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏帐准备，将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。
这里所述的“明显的差别”，“22个问题解答”中所给出的例子是“债务单位所处的不同地区”，实务中还可以包括债务单位的财务和经营状况、与债务单位之间的纠纷和争议等。另外，出于重要性考虑，对于余额较大的应收款项也可考虑采用个别认定法，单独分析其可回收性。
3 “多种方法的同时使用”是针对应收款项总体而言的。对于某一笔特定应收款项而言，不能同时采用两种方法重复计提坏帐准备。也就是说：如果某一笔应收款项已使用个别认定法计提了特别坏帐准备的，在根据帐龄分析法或者余额百分比法计提一般坏帐准备时，应将其从计算基数中排除。
4 在实务中要防止利用个别认定法作为操纵利润的手段。
（3） 关于坏帐准备计提方法和比例变更的处理
企业首次执行《企业会计制度》时（从《股份有限公司会计制度》过渡到《企业会计制度》除外），按照《企业会计制度》的规定变更坏帐准备的计提方法和比例，可以作为会计政策变更，采用追溯调整法处理。除此之外，坏帐准备计提方法和比例的其他变更均作为会计估计变更，应采用未来适用法处理。
六、 关于预计负债的确认问题
“22个问题解答”重申了《企业会计制度》和《企业会计准则—或有事项》关于预计负债确认的一般规定，即预计负债的确认应满足以下条件：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。具体到担保诉讼，应当是败诉可能性大于胜诉可能性，且损失金额能够合理估计。
在此基础上，“22个问题解答”作出了以下补充规定：
1． 关于确认条件是否满足的问题，由于涉及到专业的法律问题，因此要求：（1）在涉及担保诉讼但未判决的情况下，企业应向其律师或法律顾问等咨询，并取得有关书面意见；（2）在已判决败诉，但企业正在进一步上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当根据判决结果合理估计可能产生的损失，并确认预计负债。（注意：律师的专业意见和判决书等也是我们的重要审计证据，同样必须取得）
2． 关于帐务处理问题，要求将所计提的预计负债在利润表上计入营业外支出。但是诉讼费不应预提，而是应当在实际支付时计入支付当期的管理费用。
3． 损失实际发生时，对于实际发生的损失和原已预计入帐的损失之间的差额，应作为追溯调整年初未分配利润处理，不能计入实际发生当期的损益。这主要是为了防止某些企业（特别是ST类上市公司）利用预计负债作为操纵利润的手段。
七、 关于股权转让收益的确认问题
《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）对股权购买业务中的“股权购买日”的确定方法作出了规定，规定需要同时满足4个条件，购买方才能将该笔股权投资确认入帐。
股权购买和股权出售是同一笔业务的两个方面。既然股权购买方将该笔股权投资确认入帐需要同时满足这4个条件，那么当这4个条件都满足时，股权出售方也就可以确认股权转让损益。“22个问题解答”在此方面所规定的原则与财会字[1998]66号文是完全一致的。它规定：企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获取股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。
“22个问题解答”特别强调：如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认。
实务中还应注意：如果上市公司将股权投资出售给关联方的，则即使满足上述全部条件，也不能确认收益，只能将交易价格超过所出售的股权投资帐面价值的部分确认为资本公积。即使是出售给非关联方，在计算财务指标时也应作为非经常性损益扣除。
八、 关于违约补偿收入的确认问题
关于违约补偿收入的确认，“22个问题解答”明确：首先应当满足收入确认的一般条件，即相关经济利益可能流入企业并能可靠计量。其次应当得到违约方的认可。在没有取得违约方的认可，也没有取得相关证据之前，不得确认为一项资产，也不得确认为当期营业外收入。
根据我们的理解，按照上述要求，将尚未实际收到的违约补偿收入确认为营业外收入和其他应收款，在实务上至少应当满足以下条件：（1）违约方已承认其违约事实，并愿意按照合同约定条款支付违约补偿金，或者被审计单位要求对方支付违约补偿金的请求已获得仲裁机构或者法院支持；（2）双方已就违约补偿金的金额、支付时限和支付方式等问题达成一致，或者在仲裁裁决、法院判决中对此作出了明文规定；（3）预计该笔违约补偿金具有一定收回可能性。
与前述“或有事项”的审计类似，违约补偿收入可能也会涉及较为复杂的法律问题，因此也可能需要获得律师的专业意见、法院判决书等重要外部审计证据。如果双方已就有关问题进行协商并达成一致的，应取得并审验相关协议。
另外，对于尚未实际收到的重大违约补偿收入，如果被审计单位已同时确认为营业外收入和其他应收款的，可利用函证程序加以确认。同时还应考虑违约补偿收入实际收到的可能性，并考虑能否可靠预计可收到的金额。同时，还应对期后收款情况加以关注。
九、 关于长期股权投资和合并会计报表的相关问题
1． 长期股权投资由权益法核算转为成本法核算的条件问题
长期股权投资会计核算方法的选择，主要取决于投资方对被投资企业有无控制、共同控制或重大影响。“22个问题解答”中重申了这一原则，同时对何种情况属于“不再具有控制、共同控制或重大影响”作了进一步说明。此类情况具体包括：（1）企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响；（2）被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；（3）原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由于各种原因使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，从而导致被投资单位向投资企业转移资金的能力受到限制。
“22个问题解答”还指出：在具体实务中，企业是否对被投资单位具有控制、共同控制或能否对被投资单位施加重大影响，应根据公司章程、合同或协议约定、被投资单位所在国家有关外汇政策进行判断。
“22个问题解答”特别要求：企业不得随意将其仍持有并具重大影响、但已发生亏损的被投资单位，或将尚未满足股权转让条件（即，未满足股权转让收益确认条件）仍对被投资单位具有重大影响的股权投资，中止采用权益法核算。这主要是为了防止企业利用会计处理方法的变更操纵利润。
2． 以权益法核算的被投资单位追溯调整年初数后投资方的相应会计处理问题
对于此问题，基本原则是要求投资方对长期股权投资和股东权益项目等相应进行追溯调整。即：长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位会计政策变更、发生重大会计差错及其他原因而调整前期留存收益的，投资企业也应按持股比例相应计算调整期初留存收益。如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应当按持股比例相应计算调整前期资本公积各项目。
3． 合并范围变化时合并报表的编制基准问题
（1）是否需重编合并报表的年初数和上年比较数据
对于会计期内合并范围发生变化时是否需要重编合并报表年初数和上年数的问题，实务界长期以来一直有争议。一部分人从可比性角度出发，认为需要按照期末合并口径重编合并报表的年初数和上年数；另一部分人则从真实性角度出发，认为不必重编（本所历年的实务做法是偏重真实性观点）。财政部此前也一直未发文予以明确，仅仅是在《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》（财会字[1999]49号）和《企业会计准则—中期财务报告》中间接提到这一问题。财会字[1999]49号文中的解答接近于可比性观点，而中期财务报告准则中的规定则接近于真实性观点。现在，“22个问题解答”终于明确解答了这一问题。
根据财政部会计司有关人士的解释，财会字[1999]49号文的规定主要是解决1999年度的“老四项准备”会计政策变更衔接问题，因此是一次性的，仅适用于编制1999年度会计报表，对以后编制会计报表不再适用。目前财政部也是倾向于真实性观点。
“22个问题解答”明确规定：企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但是，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期（日）财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
同时还应注意：合并范围的变更，除了因实际的股权交易而导致以外，还可能由于财会二字[1996]2号文《关于合并会计报表合并范围请示的复函》所规定的重要性标准变化，或者子公司规模发生变化从而低于或者高于该重要性标准而引起。对于后一种情况引起的合并范围变更，应当追溯重编合并报表的年初或者上年比较数，以体现可比性。
（2）报告期内购买和出售合并子公司对于当期合并利润表的影响
对于报告期内购买和出售合并子公司对于当期合并利润表的影响，“22个问题解答”的规定与现行的实务惯例有不一致之处，需要注意。具体而言：
1 企业在报告期内购买子公司，应将购买日起至报告期末该子公司的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。
2 企业在报告期内出售子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。
对于上述问题①，以前只是在《关于股份有限公司若干会计问题解答》（财会字[1998]16号）中笼统规定“公司在编制合并会计报表时，应当以被购买企业编制的购买日后的会计报表为依据，并在合并会计报表附注中说明合并会计报表中所包含的被购买企业的会计期间”。实务中许多企业在编制合并报表时，一般做法都是将该子公司全年的收入、成本、费用纳入合并范围，然后再将在购买日前子公司净利润中所占的份额作为“购并利润”扣除（或者并入“少数股东损益”扣除），这种做法与“22个问题解答”中规定的处理方法相比，虽然最终合并净利润一致，但是会夸大合并报表中的收入、成本、费用金额。
还需要注意的是：如果母公司在年初即已持有某一被投资单位的股份，但不具有控制或者共同控制，年内通过增加持股比例将该被投资单位变为子公司，则按照《企业会计准则—投资》指南的要求，即使原先以成本法核算，权益法也应当追溯运用。这样，在编制合并利润表时，可将该子公司全年的收入、成本费用和利润纳入，同时将该子公司全年净利润与母公司期末持股比例的乘积与实际确认的投资收益（包括在增加投资的基准日之前被投资单位净损益中按原先的持股比例计算的份额）之间的差额作为购并利润扣除。
对于上述问题②，以前未明确规定过，实务中多数企业不将年内所出售的子公司自期初至出售日止的利润表纳入合并范围，造成合并收入、成本和费用金额的低估。按照“22个问题解答”，这种做法也是不恰当的。
当然，如果按照“22个问题解答”中规定的处理方法，将年内所出售的子公司自期初至出售日止的利润表纳入合并范围，实务上也可能会遇到一些问题。例如：在年末审计时，因为该子公司已被出售而不再纳入审计范围，因而合并时所依据的利润表可能是未审数，其准确性可能存在问题；可能无法获取该利润表的相关报表项目明细表，因而不便于编制合并报表附注等。对于这一问题，目前也有很多不同意见。在2002年度审计中是否需要将年内所出售的子公司自期初至出售日止的利润表纳入合并范围，本所将另行发文通知。
一十、 关于固定资产的若干会计问题
1． 关于赊购固定资产的帐务处理问题
《企业会计制度》及其相关的会计科目使用说明、会计分录举例中只是规定了现购固定资产时贷记“银行存款”等科目，但是没有明确赊购固定资产时应贷记什么科目。对此，“22个问题解答”明确：企业以赊购方式取得的固定资产以及其他长期资产，在增加固定资产及其他长期资产的同时，对于应支付的购买价款，应根据付款方式分别在“应付账款”、“应付票据”、“长期应付款”等科目中单独核算。
对此需要注意：计入应付票据和应付帐款的固定资产购买价款仍然属于投资性质的应付项目，应当与一般的购买商品、接受劳务引起的经营性应付项目区分开来。在现金流量表间接法部分“经营性应付项目的增加（减减少）”项目中，应将此类应付项目的增减变动予以剔除；此类款项实际支付时，在现金流量表正表中应当计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目，不能作为经营活动的现金流出处理。
2． 关于大修理停用和更新改造停用固定资产的折旧计提问题
对于这一问题，“22个问题解答”规定：企业对固定资产进行更新改造时，应将更新改造的固定资产账面价值转入在建工程，并在此基础上核算经更新改造后的固定资产原价。处于更新改造过程而停止使用的固定资产，因已转入在建工程，因此不计提折旧，待更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。
“22个问题解答”还重申：因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧应计入相关成本费用。
3． 关于未使用、不需用固定资产折旧的追溯调整问题
（1）基本规定
《企业会计准则—固定资产》首次要求未使用、不需用固定资产全面计提折旧（以前只是要求对未使用、不需用的房屋建筑物计提折旧）。同时规定在首次实施该准则时，除固定资产减值准备可追溯调整外，其他各项会计政策变更应采用未来适用法（也就是要求对未使用、不需用固定资产的折旧问题采用未来适用法处理）。但在实务中，一些较老的企业因未使用、不需用固定资产较多，这些固定资产的折旧问题如果采用未来适用法，对今后几年内的经营成果压力就会很大。因此，“22个问题解答”要求对未使用、不需用固定资产的折旧计提问题采用追溯调整法处理，但同时也规定：如果此项会计政策变更的累计影响数较小，或会计政策变更的累计影响数不能合理确定的，也可以采用未来适用法。
根据“22个问题解答”， 对未使用、不需用固定资产提取的折旧应计入管理费用（不含更新改造和因大修理停用的固定资产）。
（2）未使用、不需用固定资产的折旧与减值准备的关系
针对某些股份有限公司在2001年度已对未使用、不需用固定资产以计提减值准备的方法代替折旧的情况，“22个问题解答”要求进行帐务调整。它规定：“企业应以未计提减值准备前的未使用、不需用固定资产账面价值为基础计提折旧，并对计提折旧后的未使用、不需用固定资产账面价值进行减值测试，经过上述调整后的未使用、不需用固定资产账面价值与现行账面价值的差额，调整期初固定资产减值准备、期初留存收益等相关项目”。
对于这段话可以这样理解：对于未使用、不需用固定资产，2001年度及其以前年度的折旧应以这些固定资产未计提减值准备前的账面价值为基础计提，并以这些固定资产在追溯计提折旧后的2001年末账面价值和2001年末可收回金额为基础进行减值测试，确定2001年末应有减值准备余额。经过上述调整后的2001年末未使用、不需用固定资产净值、净额与现有年初帐面净值、净额的差额，调整减值准备、累计折旧、留存收益等相关项目的2002年初数。
根据“22个问题解答”的规定，2002年度对原未使用、不需用固定资产计提折旧时，应以上述经调整后的账面价值为基础，并按预计的尚可使用年限重新确定折旧率和折旧额。
另外还需要说明一点：虽然《企业会计准则—固定资产》在颁布时所明确的实施范围是“暂在股份有限公司范围内施行”，但是据财政部会计司有关人士的口头答复，所有执行《企业会计制度》的非股份制企业也同样执行所有的具体会计准则。对于准则与制度有矛盾之处，按照颁布时间优先原则确定执行何者规定。今后财政部将每年修订《企业会计制度》，将当年新颁布的准则添加进去。这样，凡是执行《企业会计制度》的所有企业均执行所有《企业会计准则》。同时，根据财政部会计司组织编写的会计人员后续教育教材《新会计准则·会计制度讲解（2002）》要求：“对于作为固定资产入帐的土地，以及已提足折旧的固定资产不再计提折旧以外，其他固定资产均应计提折旧。”（见该书第54页）
一十一、 专项拨款的会计处理
“22个问题解答”与《关于对国家专项科研开发费用核算的复函》（财会便[2002]36号，中注协专家技术援助小组公告第1号）对于专项拨款的会计处理规定了同样的原则，即应当通过“专项应付款”科目核算，相关帐务处理具体如下：
1． 拨款项目的相关研发费用的处理
企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，在为完成承担的国家专项拨款所指定的研发活动所发生的费用实际发生时，应按与企业自己生产的产品相同的方法进行归集，并在“生产成本”科目下单列项目核算。如能确定有关支出最终将形成固定资产，则应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。
2． 拨款项目完工后的处理
待有关拨款项目完工后，对于形成固定资产并按规定留给企业的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目，同时，借记“专项应付款”、贷记“资本公积”。对形成产品并按规定将产品留归企业的，应按实际成本，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本”科目，同时，借记“专项应付款”，贷记“资本公积”，对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记“专项应付款”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
一十二、 按期付息、到期偿还本金的长期借款和应付债券利息的会计处理和报表列示
对于按期付息、到期还本的长期借款和应付债券而言，其利息将在计提后一年内支付，因此应当属于流动负债。但是以前未对这部分利息的帐务处理方法予以明确，有些企业计入“预提费用”，有的则在长期负债类科目中核算。为此，“22个问题解答”要求在流动负债类中增设“2155应付利息”科目核算按期付息、到期还本的长期借款和应付债券的利息。在资产负债表上，“应付利息”项目列示于“应付股利”下面。
一十三、 关于非货币性交易中收到补价时的收益确认问题
《企业会计制度》和《企业会计准则—非货币性交易》中所给出的收到补价情况下非货币性交易收益的计算公式没有考虑到相关税费的影响。为此，“22个问题解答”对该公式进行了扩充。在考虑与非货币性交易相关的税金的情况下，其计算公式为：
应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价-（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加。
如果将该公式进一步变形如下，也许更容易理解：
应确认的收益＝[1－（换出资产账面价值＋应交的相关税金及教育费附加）÷换出资产公允价值] ×补价
也就是说：非货币性交易收益按照补价相当于换出资产账面价值占换出资产公允价值的比例来确定。在考虑相关税费的情况下，在按照原公式计算得出的不考虑相关税费的非货币性交易收益的基础上，应当再扣减相关税费支付额中对应于所收到的补价的部分。这种做法的依据是将非货币性交易中所收到的补价视为现销，按照现销的一般原则（销售收入乘以毛利率）计算损益，其余部分则视为以帐面价值为计量基础的资产交换。
另外，对于上述计算公式，还有以下两点需要注意：
1． 由于现行增值税一般税率为17％，而目前的销售毛利率能达到17％的情况不多，因此按照上述公式计算，可能多数企业在非货币性交易中都要确认损失而不是收益。
2． 上述公式可能还存在错误。目前还有一种意见是：对于应交的价内流转税和教育费附加可以放入上式的分子中，但是应交增值税额不应计入分子或者分母，因为公允价值本身是不含税的，价外税不应对损益确定产生影响。
一十四、 关于承诺事项的有关问题
《企业会计制度》对承诺事项的定义、范围和披露要求未作出规定。证监会在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号—财务报告的一般规定》第35条中规定：对于资产负债表日存在的重大承诺事项，应在财务报表附注中按已签订的尚未履行或尚未完全履行的对外投资合同及有关财务支出、已签订的正在或准备履行的大额发包合同、已签订的正在或准备履行的租赁合同及财务影响、其他重大财务承诺等分项说明其存在的原因和金额。如果公司没有需要说明的承诺事项，也应予以说明。
“22个问题解答”对承诺事项的定义、范围和披露要求作了进一步明确。它规定：承诺指由合同或协议的要求引起的义务，在未来的特定期间内，只要特定条件达到，即发生现金流出、其他资产的减少或负债的增加。因此，企业在正常经营过程中对其他单位作出的具有法律约束力的重要承诺事项，例如，企业为其联营企业提供债务担保，并承诺在未来期间以一定的价格从其联营企业购入或向其联营企业出售某项产品等，应在会计报表附注中予以披露，包括承诺事项的性质、承诺的对象、承诺的主要内容、承诺的时间期限、承诺的金额、相关的违约责任等。
一十五、 关于行业主管部门或地方财政部门制定的不同于国家统一的会计制度的会计核算办法、规定等的效力问题
“22个问题解答”明确：企业必须按照《中华人民共和国会计法》的规定，严格执行国家统一的会计制度，不得采用与国家统一的会计制度规定相悖的会计处理方法。除国务院财政部门外，任何部门制定的会计制度都是没有法定效力的，企业可以不执行。
在实务中，如果企业按照行业主管部门或地方财政部门制定的不同于国家统一的会计制度的会计核算办法、规定等执行的，应当尽量要求进行帐务调整。如果企业拒绝调整，可考虑根据《独立审计具体准则第18号—违反法规行为》第24条的规定处理，即：“如果被审计单位依据的地方性法规、规章与国家法律、行政法规和部门规章的要求不一致，且对会计报表产生影响，注册会计师应当根据其重要程度，考虑是否提请被审计单位在会计报表中以适当方式披露，并考虑同时在审计报告中予以适当反映”。
有时还会遇到这样的情况：企业会计记录中所反映的经济业务本身就是非法的，例如越权的税收减免等。对此也可参照《独立审计具体准则第18号—违反法规行为》处理。
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