国际会计准则第17号 租赁

国际会计准则第17号 租赁

（1999年修订）

目的



本准则的目的是，为出租人和承租人规定与融资租赁和经营租赁有关的恰当的会计政策和披露。



范围



1．本准则适用于除以下方面以外的所有租赁的会计核算。



（1）开采或使用诸如石油、天然气、木材、金融等自然资源及其他矿产权的租赁协议；



（2）诸如电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可协议。 2．本准则适用于转换资产使用权的协议，即使其可能要求出租人提供与这些资产的运行或维护有关的大量服务。另一方面，本准则不适用于不将资产使用权从合约的一方转让给另一方的服务合约。



定义



3．本准则所使用的下列术语，其含义为：



租赁，指在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。



融资租赁，指本质上转移了与一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。



经营租赁，指融资租赁以外的另一种租赁。



不可撤销租赁，指只在以下情况下才可撤销的租赁：



（l）发生某些极为少见的意外事件；



（2）经出租人同意；



（3）承租人与原出租人经同样资产或类似资产签订新的租赁合同；



（4）承租人支付一笔足够大的额外款项，以致于在租赁开始时可以合理肯定租赁会继续下去。



租赁开始日，指租赁协议日与租赁双方就主要条款作出承诺日两者之中的较早者。



租赁期。指承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。



最低租赁付款，相在租赁期内，承租人将会支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可偿还的税金）以及：



（1）就承租人而言，由其担保或由其关联方担保的金额；



（2）就出租人而言，由承租人或其关联方．或者一个在财务上能够履行担保的独立第三方，对出租人担保的资产残值。



但是，如承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计又足够低于行使选择权时的公允价值，因而在租赁开始时就可以合理确定将会行使这项选择权，则最低租赁付款额应包括租赁期最低支付额，以及承租人行使购买选择权应支付的款项。



公允价值，指在正常交易中，熟悉情况的交易双方自愿交换资产或清偿债务的金额。



经济年限，指以下两者之一：



（l）从经济角度看，一项资产预期可为一个或多个使用者使用的期间；



（2）一个或多个使用者预计可从该资产获得的产品数量或类似计量单位。



使用年限，指从租赁期开始、且不受租赁期限制的预计剩余期间，企业预期在该期间消耗该资产包含的经济利益。



经担保残值，指：



（l）就承租人而言，由承租人或承租人关联方担保的那一部分残值（担保的金额是无论如何也应支付的最大金额）；



（2）就出租人而言，由出租人或由与出租人无关、但在财务上能够履行担保义务的第三方担保的那一部分残值。



未经担保的残值，指出租人能否将其变现无法保证，或只由出租人关联方给予担保的那一部分租赁资产残值。



租赁投资总额，指从出租人的角度看，融资租赁中最低租赁付款与属于出租人的未经担保的残值之和。



未实现融资收益，指以下两者之差额：



（l）从出租人的角度看，融资租赁中最低租赁付款与属于出租人的未经担保的残值之和；



（2）用租赁内含利率对上述（1）折现后的现值。



租赁投资净额，指租赁投资总额减去未实现融资收益后的余额。



租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁付款与未经担保的残值之和的现值总额等于租赁资产的公允价值的贴现率。



承租人另行借款的利率，指承租人在类似的租赁中须支付的利率；或者在不能确定这种利率时，承租人在租赁开始日为购买租赁资产借入同样期限和同样风险的资金而需要承担的借款利率。



或有租金，指金额不固定、而是以除时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数、市场利率等）为依据计算的那部分租赁付款额。



4．租赁的定义，包括规定了承租人履行议定的条款后取得该项资产产权的选择权的资产租用合同。这类合同有时称作租购合同。



租赁的分类



5．本准则对租赁的分类，是以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据的。风险包括：由于生产能力的闲置或工艺的陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变所可能造成的收益变动。报酬是指：在资产的经济年限内对盈利活动的预期，以及因资产增值或残值变现可能产生的利得。



6．如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为融资租赁。如果一项租赁实质上没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应归类为经营租赁。



7.出租人与承租人之间的交易以双方之间的租赁协议为基础，因此，恰当的做法是使用一致的定义。不过，将这些定义应用于双方所处的不同情况，有时可能会引起出租人和承租人对同一租赁采用不同的归类方法。



8．一项租赁是归类为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。通常，导致一项租赁归类为融资租赁的情况如下：



(1) 租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；



（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计足够低于行使选择权时的公允价值，因而在租赁开始时就可合理确定承租人将会行使这项选择权；



（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用年限的大部分；



（4）租赁开始时，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；



（5）租赁资产性质特殊，以致于如果不作较大调整，只有承租人才能使用。



9．以下某一情形或几种情形一起也能导致一项租赁归类为融资租赁：



（l）如果承租人撤消该租赁，而撤消所导致的出租人的损失由承租人承担；



（2）残值的公允价值波动形成的利得或损失归于承租人（例如，以相当于租赁结束时转让价额的绝大部分的金额返还租金）；



（3）承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该租赁至第二个期间。



10．在租赁开始日对租赁进行分类。当出租人和承租人某个时候同意改变租赁合同的条款（不是通过续租），改变后的条款若在租赁开始日就有效时，可能会导致租赁的不同分类（按第5至9段的标准），则修订后的协议应视为一项新的协议。但是，从会计的角度看，估计的变更（例如，经济年限或租赁资产估计残值的变更）或情形的改变（例如，承租人违约）不会导致租赁的重新分类。



11．土地和建筑物的租赁，同其他资产租赁一样，应归类为经营租赁或融资租赁。然而，土地的特征是通常没有确定的经济年限。如果到租赁期满时，土地所有权预期不会转让给承租人，则承租人实质上不会得到与所有权有关的所有风险和报酬。为这项租赁所支付的租费，代表预付租赁付款，需按受益方式在租赁期内分期摊销。



承租人财务报表中的租赁



融资租赁



12．承租人应以等于租赁开始时租赁资产公允价值的金额与最低租赁付款额的现值中的较低者，在其资产负债表上将融资租赁换认为资产和负债。在计算最低租赁付款的现值时，如租赁内含利率能够确定，则将其作为折现率，否则应采用承租人另行借款的利率。



13．交易和其他事项应按其实质和财务本质，而不是仅按法律形式进行。就融资租赁而言，租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产的法定所有权，而其实质和财务本质是，承租人以承担支付大致等于租赁资产的公允价值和有关融资费用的责任，换取在租赁资产大部分经济年限内获得使用租赁资产的经济利益。



14．如果这种租赁交易不反映在承租人的资产负债表中，则企业的经济资源和所负责任的程度都将被低估，因而会歪曲财务比率。因此，恰当的做法是，将一项融资租赁确认为一项资产和一项支付未来租赁付款的负债。在租赁开始时，资产和未来租赁付款负债应以相同的金额在资产负债表中予以确认。



15．为租赁资产而承担的负债在资产负债表上作为租赁资产的减项列报是不恰当的。如果为在资产负债表内列报负债而区分流动负债和非流动负债，则应对租赁负债作同样的区分。



16．租赁活动经常会发生初始直接费用（例如，为租赁协议进行谈判并对租赁协议进行公证）。确认为可直接归属于承租人为融资租赁所进行的活动的费用，应记作确认为租赁资产金额的一部分。



17．租赁付款额应按比例分别计人融资费用、减少尚未结等的负债。融资费用应分摊于租赁期的各个期间，以使各期的负债余额形成一个固定的期间利率。



18．实务中，在将融资费用分摊到租赁期的各个期间时，为简化计算，有时可以采用某些近似的计算方法。



19．融资租赁在每一个会计期间产生租赁资产的折旧费以及融资费用。对租赁资产的折旧政策应采用与自有应折旧资产一致的折旧政策。确认的折旧费用应按《国际会计准则第4号一折旧会计》和《国际会计准则16号一固定资产》规定的基础计算确定。如不能合理确定承租人在租赁期满后是否将取得资产的所有权，则资产应在租赁期和使用年限两者孰短的期限内计提完折旧。



20．租赁资产的应计折旧额，应按与承租人对自有应计折旧资产所采用的折旧政策相一致的基础，在预计使用期限内系统地分摊到每个会计期间。如可以合理确定承租人在租赁期满时将获得资产的所有权，则预计使用期限就是该资产的使用年限；否则，资产应在租赁期或其使用年限两者孰短的期限内进行折旧。



21．资产的当期折旧费与融资费用之和很少与该期应付租赁款相等，因此，简单地把应付租赁款确认为利润表中的一项费用是不恰当的。相应地，租赁开始日后，租赁资产与相关负债的金额不太可能相等。



22．为确定一项租赁资产是否已减值，也就是说，何时才能认定从该资产上将获得的预期未来经济利益小于其账面金额，企业应运用有关资产减值的国际会计准则，该准则为以下方面做出了若干规定：企业应如何检查其资产的账面金额；如何确定资产的可收回金额：何时应确认减值损失或转记减值损失。



23．除按《国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报》的要求外．承租人应对融资租赁作如下披露：



（1）每类资产在资产负债表日的账面净额；



（2）资产负债表日最低租赁付款额总额与其现值之间进行的调节。此外，企业应于以下期间披露对资产负债表日最低租赁付款总额及其现值：



①不迟于一年；



②迟于一年但不迟于五年；



③迟于五年； 



(3)在当期收益中确认的或有租金；



（4）资产负债表日根据不可撤消转租赁合约预期将收到的未来最低转租赁付款总额；



（5）包括（但不限于）以下方面的承租人重大租赁条款的一般说明：



①确定或有租金付款额的基础；



②续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其期限；



③租赁协议规定的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。



24．此外，《国际会计准则第16号一固定资产》中的披露要求，应运用于承租人作为购置资产进行核算的融资租入资产的金额。



经营租赁



25．在经营租赁中，除非另外的系统方法能代表使用者受益的时间形态，否则租赁付款应在租赁期内按直线法确认为利润表中的一项费用。



26．对于经营租赁，除非另外的系统方法能代表使用者受益的时间形态，否则租赁付款（不包括保险及维护等服务费用）应在租赁期内按直线法确认为收益表中的一项费用，即使实际支付并不按这个基础。



27．除按《国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报》的要求外，承租人应对经营租赁作如下披露：



(1）就以下每个期间，披露不可撤消经营租赁下未来最低租赁付款总额：



①不迟于一年；



②迟于一年但不迟于五年；



③迟于五年；



（2）资产负债表日根据不可撤消转租赁合约预期将收到的未来最低转租赁付款总额；



（3）确认在当期收益中的租赁和转租赁付款。按最低租赁付款额、或有租金额和转租赁付款额单独反映；



（4）包括（但不限于）以下方面的承租人重大租赁条款的一般说明：



①确定或有租金付款额的基础；



②续租或购买选择权及调整租金条款的存在及其期限；



③租赁协议作出的限制，如对股利、新的债务和新的承租的限制。



出租人财务报表中的租赁



融资租赁



28．出租人应在其资产负债表内确认已用于融资租赁的资产，并以相当于租赁投资净额将其列作应收款。



29．在融资租赁中，与所有权有关的所有风险和报酬，实质上已被出租人转移，因此，出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和财务收益处理。



30．财务收益的确认，应基于反映出租人在融资租赁中未收回投资净额上所产生的固定期间回报率的方式。



31．出租人应按系统而合理的基础将财务收益分摊于租赁期。收益的分摊应基于反映出租人在融资租赁中未收回投资净额上所产生的固定期间回报率的方式。与会计期间有关、但不包括服务成本的租赁付款，应冲减租赁投资总额，既减少本金，也减少未实现财务收益。



32．对用于计算出租人租赁投资总额的预计未经担保的残值，应定期审核。如预计未经担保的残值在减少，则应修正租赁期内的收益分摊方式，已入账金额的减少应立即确认。



33．出租人在洽谈和安排租赁时，通常会发生佣金和律师费等初始直接费用。对融资租赁，这些初始直接费用是为取得财务收益而发生的，因而可立即确认为费用或在租赁期与该收益配比。后一种处理方法可以是，在这些初始直接费用发生时将其确认为一项费用，并将未实现财务收益中相当于初始直接费用的金额在同一期间确认为收益。



34．制造商或经销商出租人应按企业在现销时通常所遵循的政策，将销售利润或亏损计人当期收益。如人为地引用低利率，则销售利润应限于采用商业利率时所能得到的利润。初始直接费用应于租赁开始时确认为利润表中的一项费用。



35．制造商或经销商常常提供顾客购买或者租赁一项资产的选择权。制造商或经销商出租人的融资租赁资产，会产生两种收益：



（1）相当于按扣除所有适用的数量折扣或商业折扣的正常售价现销出租资产所形成的利润或亏损；



（2）租赁期间的财务收益。



36．制造商或经销商出租人在融资租赁期开始时记录的销售收入，应为该资产的公允价值；如按商业利率计算的、应归出租人的最低租赁付款的现值比该资产公允价值小，则为该现值。在租赁期开始时确认的销售成本，等于租赁资产的成本（如成本不同于账面金额时，则为账面金额）减去未经担保的残值的现值后的余额。销售收入与销售成本间的差额，即为销售利润，这部分利润应按企业遵循的销售政策予以确认。



37．为了吸引顾客，制造商或经销商出租人有时会人为地用低利率报价。使用这种低利率的结果，将使交易形成的总收益中的超额部分在销售时就被确认。如人为地引用低利率，销售利润应限于采用商业利率时所能得到的利润。



38．初始直接费用通常在租赁期开始时确认为一项费用，因为它们主要与制造商或经销商赚取销售利润有关。



39．除按《国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报》的要求外，承租人应对融资租赁作如下披露：



（1）在资产负债表日租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值之间进行调节。此外，企业应于以下期间披露资产负债表日租赁投资总额和应收租赁付款额的现值：



①不迟于一年；



②迟于一年但不迟于五年；



③迟于五年；



（2）未实现的财务收益；



（3）应计作出租人收益的未经担保的残值；



（4）不可收回的应收最低租赁付款的累计准备；



（5）在收益中确认的或有租金；



（6）出租人重大租赁条款的一般说明。



40．作为增长的标志，披露扣除会计期间增加的新业务方面的未实现收益以及已撤消租赁的相关金额后的总投资额，也常常是有用的。



经营租赁



41．出租人应按资产的性质，在其资产负债表上列示经营租赁资产。



42．经营租赁形成的财务收益应按直线法在租赁期内确认为收益；如另外的系统方法更能代表从租赁资产获取的利益减少的时间形态，则为例外。



43．赚取租赁收益时发生的费用（包括折旧费），应确认为费用。租赁收益（不包括提供保险和维护等服务的收入）应在租赁期内按直线法确认，即使收入的实际收取方式不是这样。如其他系统方法更能代表从租赁资产获取的利益减少的时间形态，则为例外。



44．为赚取经营租赁的租金收入而特别发生的初始直接费用，可以递延，并按租金收益的确认比例，在整个租赁期内加以分摊；也可以在费用发生的当期确认为费用。



45．租赁资产的折旧，应采用与出租人的类似资产通常所采用的折旧政策相一致的政策；折旧费应按《国际会计准则第4号一折旧会计》和《国际会计准则第16号一固定资产》规定的基础计算。



46．为确定一项租赁资产是否已减值，也就是说，何时才能认定从该资产上将获得的预期未来经济利益小于其账面金额，企业应运用有关资产减值的国际会计准则，该准则为以下方面作出了若干要求：企业应如何检查其资产的账面金额；如何确定资产的可收回金额：何时应确认减值损失或转记减值损失。



47．制造商或经销商出租人在经营租赁时并不确认销售利润，因为这不能等同于销售。



48．除按《国际会计准则第32号一金融工具：披露和列报》的要求外，出租人应对融资租赁作如下披露：



（1）每类资产在资产负债表日的账面总金额、累积折旧额、累计减值损失：



①当期在收益中确认的折旧费；



②当期在收益确认的减值损失；



③当期转记收益的减值损失； 



（2）在以下期间，以总额披露不可撤消经营租赁下的未来最低租赁付款：



①不迟于一年；



②迟于一年但不迟于五年；



③迟于五年；



（3）在收益中确认的或有租全总额；



（4）出租人重大租赁条款的一般说明。



售后租回交易



49．售后租回交易，是指卖主将一项资产出售后又将这项资产租赁回来。租赁付款和售价通常是相互关联的，因为它们是以一揽子方式进行谈判的。售后租回交易的会计处理依所涉及的租赁类型而定。



5O．如售后租回交易形成一项融资租赁，销售收入超过账面金额的部分，不应立即在卖主兼出租人的财务报表中确认为收益，而是将其递延并分摊于整个租赁期。



51．如租回是一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因，把销售收入超过账面金额的部分作为收益是不恰当的。这项超出金额应予递延并分摊于整个租赁期。



52．如售后租回交易形成一项经营租赁，而且交易明显是按公允价值达成的，则利润或损失应立即予以确认。如售价低于公允价值，则利润或损失应立即予以确认；但若损失将由低于市价的未来租赁付款补偿时．则应将其递延，并按租赁付款比例摊于预计的资产使用期限内。如售价高于公允价值，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。



53．如租回是一项经营租赁，并且租赁付款和售价是按公允价值确定的，则实际上就是一项正常的销售，任何利润或损失应立即予以确认。



54．对经营租赁，在售后租回交易发生时，如果公允价值低于资产的账面金额，则相当于公允价值和账面金额之间差额的损失，应立即予以确认。



55．对融资租赁，无需作这种调整；但发生减值时，则为例外。在出现减值的情况下，应按有关资产减值的国际会计准则，将资产的账面金额减记至可收回金额。



56．出租人和承租人的披露要求，同样适用于售后租回交易。根据有关对重大租赁条款作出的说明规定，应当披露售后租回协议或条款的特殊规定。



57．售后租回交易可能符合《国际会计准则第8号一当期净损益、重大错误和会计政策变更》第16段的单独披露标准。



过渡性规定



58．鼓励但不要来追溯运用本准则。如不追溯运用本准则，则以前存在的融资租赁余额应视为已由出租人确定，从而应按本准则的规定进行会计处理。



生效日期



59．本国际会计准则对报告期从1999年1月1日或以后开始的财务报表有效。如企业将本准则运用于报告或从1999年1月1日以前开始的财务报表，则应披露已运用本准则而不是1982年批准的《国际会计准则第17号一租赁》这一事实。



60．本准则取代1982年批准的《国际会计准则第17号一租赁》。