审计学知识点归纳总结

第一章 审计概论

第一节：审计的定义和特征

1 审计的定义：审计是由国家授权或接受委托的专职机构或人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法规、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监管活动

（1）审计主体：审计专职机构和专职人员

（2）审计授权者：泛指国家审计机关、政府有关部门领导的授权，单位主管领导和相关领导的授权，是针对国家

审计和部审计而言的

（3）审计客体：被审计单位在一定时期能够用财务报表及有关资料表现的全部或一部分经济活动

（4）审计依据：是审计人员在审计过程中用来评价和判断被审计单位经济活动真实性、合规性、合法性和效益性，

据以提出审计意见、做出审计结论的客观标准。主要包括国家相关的法律、法规；企业会计准则、会计制度，

注册会计师执业准则；企业部的预算计划、经济合同等

（5）审计目的：社会审计的目的就是对被审计单位的财务报表及相关资料的合法性和公允性发表审计意见

（6）审计本质：具有独立性的经济监管、评价、鉴证活动

2审计的特征：

（1）独立性：机构独立、业务工作独立、经济独立

（2）权威性：权威性是审计机构正常发挥作用的保证，审计机构的独立性决定了其权威性

第2节：审计的产生和发展

1 政府审计的产生和发展

（1）我国审计的产生和发展：西周时期就有了审计萌芽的思想

汉时期是我国审计的确立阶段，主要表现在三个方面：

初步形成了统一的审计模式

“上计”制度日趋完善

审计地位提高，职权扩大

中华人民国成立以后...

1982年12月4日五届人大通过新宪法，明确规定了设立审计机关，实施审计监督

1983年9月正式成立了中华人民国审计署

1988年11月颁布了《中华人民国审计条例》

1995年1月1日实施《中华人民国审计法》，从法律上确立了政府审计地位，为政府审计发展奠定基础

（2）国外政府审计的产生和发展，大体可分为三种类型

隶属于议会（立法机构），由议会直接授权，如美国、英国、加拿大、西班牙、澳大利亚等国家，这类型

的审计机构有很强的独立性和权威性

隶属于政府（行政机构），由政府直接领导，如罗马尼亚、菲律宾等国家，这类型的审计机构具有一定的

独立性和权威性

隶属于财政部，由财政部直接领导，如瑞典，这类型的审计机构独立性和权威性较小

2 部审计的产生和发展

（1）国外部审计主要围在现金交易、支付工资和盘点资产方面

（2）20世纪初期，美国最早建立“部审计师协会”，标志着部审计作为一项独立的职业开始确立

（3）国际上常采用的部审计模式有：

部审计隶属于董事会，由董事会领导，向董事会报告工作，在这种设置方式下的部审计具有很高的独

立性和权威性

部审计隶属于董事会下面的监事会或类似委员会（如审计委员会）的领导，通过监事会向董事会或股东

大会汇报工作，也具有较高的独立性和权威性

部审计隶属于总经理，接受总经理的领导，并定期向总经理报告工作，可代表总经理对下属各单位部门

进行经常性的审计监督，在这种设置方式下的部审计具有一定的独立性和权威性

部审计隶属于财会部门，由财会部门的主要负责人领导并向其汇报工作，独立性和权威性较弱

3 注册会计师审计的产生和发展

（1）我国注册会计师审计的产生和发展

1918年9月北洋政府颁布《会计师暂行章程》，同年霖领取第一号会计师证书，创办了我国第一家会计师事

务所：正则会计师事务所，标志着我国注册会计师制度正式诞生

（2）国外注册会计师审计的产生和发展

详细审计阶段：注册会计师起源于16世纪的意大利合伙企业制度

特点：注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；

审计的目的主要是查错防弊，保证企业资产的安全完整；

审计报告的使用人主要为企业股东；

审计的方法是对会计账目进行详细审计，即对有关的凭证、账簿、会计报表等资料进行周密、详尽

地逐笔审查与稽核。

由于详细审计产生于英国，故又称英国式审计

资产负债表审计阶段：19世纪末20世纪初，美国社会审计迅猛发展

特点：审计对象从会计账目扩大到资产负债表；

审计的主要目标是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；

审计方法从详细审计初步转向抽样审计；

审计报告使用人除企业股东外，扩大到了债权人；

由于资产负债表审计是美国首先实施的，故又称美国式审计

会计报表审计阶段：20世纪30年代证券交易业务较快发展，美国率先进入会计报表审计时代

特点：审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料；

审计的主要目的是对财务报表发表审计意见，以确定财务报表的可信性，查错防弊为次要目的

审计围已扩大到测试相关的部控制，并以控制测试为基础进行抽样审计；

审计报告的使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者；

审计准则开始拟定，审计工作向标准化、规化过度；

注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高

现代审计阶段：二战后，国际资本流动带动了注册会计师审计跨国界发展，形成一大批国际会计师事务所

特点：审计组织机构不断发展壮大，开始呈现出集中化的趋势；

审计技术不断完善，抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技

术在审计中已被广泛采用

（3）注册会计师审计发展历程的启示

注册会计师审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离

注册会计师审计随着商品经济的发展而发展

注册会计师审计具有客观、独立、公正的特征

第3节：审计的分类和审计方法

1 审计的分类

（1）按审计的主体分类：政府审计、部审计和注册会计师审计

政府审计：又称为国家审计，是指国家审计机关依法所进行的审计，是国家审计机关代表政府依法归国务

院各部门、独立各级政府、财政、金融机构和企事业组织等的财政和财务收支进行审计监督，在独立行使

监督权的过程中，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉

部审计：指组织部专职审计机构或人员实施的审计，是组织部的一种独立客观的监督和评价活动，

它通过审查和评价经营活动及其部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现

部审计的主体是组织部专职的审计机构或人员

部审计的围是组织的经营活动和部控制

部审计的目的是监督和评价本单位及所属单位的财政收支、财务收支及经济活动的真实性、合法性和效

益性，部控制及风险管理的有效性

注册会计师审计：又称民间审计、社会审计，是指由中国注册会计师协会审核批准成立的会计师事务所进

行的审计

注册会计师审计与政府审计的区别

注册会计师审计与部审计的区别

注册会计师审计与部审计虽然存在很大区别，但注册会计师在对一个单位进行审计时，都要对其部审计

的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果，这是由于：

第一：部审计是单位部控制的一个重要组成部分；

第二：部审计在审计容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处

第三：利用部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用

（2）按审计目的和容分类：财务报表审计、经营审计、合规性审计

财务报表审计：目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见

经营审计：注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率，而对其经营程序和方法进行的评价；

审计对象不限于会计，还包括组织机构、计算机系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的领

域。经营审计更像是管理咨询

合规性审计：目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例

（3）按审计实施的时间分类：事前审计、事中审计和事后审计

事前：审计机构的专职人员在被审计单位的财政、财务收支活动及其他经济活动发生之前所进行的审计

（按是否规定时间可以分为定期审计和不定期审计）

（4）按审计执行的地点分类：报送审计、就低审计

报送审计：又称送达审计，指被审计单位按照审计机关的要求，将需要审查的全部资料送到审计机关所在

地进行审计。是政府审计机关进行审计的重要方式。

优点：省时、省力

缺点：不易发现被审计单位的实际问题，不便于用观察方法或盘点的方法进一步审查取证

就地审计：又称现场审计，是审计机构派出审计小组和专职人员到被审计单位现场进行的审计。是国家审

计机关、民间审计组织和部审计部门进行审计的主要类型

（5）按照审计所依据的基础和使用的技术分类：账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计

账项基础审计：又称详细审计，是在被审计单位规模较小、业务较少、账目数量不多以及审计技术和方法

不发达的特定审计环境下产生的

制度基础审计：以控制、测试为基础的抽样审计

风险导向审计：以审计风险模型为基础进行的审计

2 审计的方法：审计方法是审计人员检查和分析审计对象、收集审计证据，并依据审计证据形成审计结论和意见，

从而实现审计目标的各种专门手段的总称

我国审计方法体系两大组成部分：审查书面资料的方法、证实客观事物的方法

（1）审查书面资料的方法

按照审查书面资料的顺序划分：顺查法、逆查法

顺查法：按照会计核算的处理顺序依次进行检查核对的一种方法

会计核算处理的一般顺序如下：

顺查法的审查顺序和会计核算顺序完全一致。

审计时首先要审查原始凭证，着重审查和分析经济业务是否真实、正确、合法、合规，核对证证是否相符；

其次是审查和分析记账凭证，查明会计科目处理和数据计算是否正确、合规；

最后审查各类会计账簿的记账和过账是否正确、完整、合规，核对账表、表表是否相符。

优点：方法比较简单，并且由于从原始凭证入手，审查的容系统全面，不易造成重大疏漏

缺点：工作量大、繁琐，审查时不易抓住重点

适用：规模较小、业务量较少或部控制制度较差的单位

逆查法：指按照与会计核算程序相反的顺序依次进行审计的方法

采用逆查法时，审计人员首先审查和分析会计报表，从中找出增减变化异常或数额较大或容易出现错弊的

项目，从而确定下一步审计的重点项目和线索；

其次按照所确定的重点和可疑账项，运用审阅法和核对法追溯审查会计账簿，进行账表、账账核对，发行

可能存在的问题；

最后通过审查凭证来确定被审计事项的真相。

优点：从被审计对象的总体着眼，在进行全面观察、综合分析的基础上，抓住疑点或重点进行深入审查，

可以相对减少工作量，节约人力和时间，提高审计功效；

缺点：审查不够系统、全面，容易遗漏问题。

适用：规模较大、业务量繁多或部控制制度较健全的单位

按照审查书面资料的数量和围划分，可分为详查法和抽查法（现代审计主要采用抽查法，较少适用详查法）

详查法：是审计产生发展初期普遍采用的方法，主要通过对原始凭证、记账凭证、账簿、会计报表逐一进

行全面、详细的审查而达到审计目的的一种方法

优点：能够全面查清被审计单位存在的问题，特别是对弄虚作假、营私舞弊等违反财经法纪行为不易疏漏，

审计风险小，审计工作质量较高

缺点：工作量大，费时费力，审计成本较高

适用：经济业务相对比较简单的小型企业和行政事业单位，或是经济问题非常严重的专题审计

抽查法：指从被审计单位一定时期的全部会计资料中，选择其中某一部分或某段时期的会计资料进行审

查的一种方法

优点：审计成本较低，能明确审查重点，审计效率较高

缺点：审计结果过分依赖所审查部分的情况，如果所审查的部分不合理或缺乏代表性，抽查结果往往不能

发现问题，甚至以偏概全，做出错误的审计结论

适用：规模较大、业务较复杂、部控制健全和会计制度较好的单位

按审查书面资料的技术容划分，可分为审阅法、核对法、分析法、复算法等

审阅法：审计人员认真阅读和审查凭证、账簿、会计报表及计划、预算、经济合同等书面资料，借以查明

财务收支和各项经济活动的合规性、合法性、真实性和正确性，是审计工作中常用的一种方法，也是最基

本的取证方法

核对法：指对被审计单位的书面资料按照其在联系相互对照检查，从中获取审计证据的方法，其主要

容包括证证核对、账证核对、账账核对、账表核对和账实核对

分析法：指通过对会计资料有关指标的观察、推理、分解和综合以揭示其本质和了解其构成要素的相互关

系的审计方法。按分析技术可以分为比较分析法、比率分析法、因素分析法

复算法：审计人员对被审计单位的书面资料的有关数据进行重新计算，用来验证原计算结果是否正确的一

种方法

（2）证实客观事物的方法

盘点法：根据账簿记录对各项财产物资进行实地清查盘点，以确定账存与实存是否相符的一种方法

直接盘点：审计人员亲临现场组织实施盘点，并要求被审计单位有关人员协同执行。可以采取预先不告知

有关人员盘点的方法以突击的方式进行，以防有关人员对弊端进行掩饰

适用：库存现金、有价证券、贵重物品的盘存

监督盘点：又称监盘，指由被审计单位的财产保管人员及其他有关人员进行实物盘点，审计人员亲临现场

监督盘点的方式，如发现疑点，可要求复盘核实

适用：盘存数量较大的实物，如大宗商品、原材料等

实物盘存按其围可分为全面盘存和局部盘存两种方式

库存现金、有价证券应采用全面盘存法；对数量、品种多的财务可采用局部盘存法。

调节法：在审查某个项目时，通过调节有关数据，证实所需证明数据正确性的一种方法

观察法：指审计人员通过对被审计单位的实地观察来取得书面资料以外的审计证据的方法

查询法：审计人员对审计过程中的疑点和问题，通过向有关人员询问和质疑等方式来证实客观事实或书面

资料，取得审计证据的一种审计方法。有面询和函询两种

鉴定法：指运用化验分析、物理检验等专门技术对书面资料的真伪、实物的质量等进行分析、鉴别，获取

审计证据的一种检查方法

注意：审计人员在选择审计方法是，应注意以下三点：

第一：审计方法要适应审计的目的

第二：审计方法要适合审计方式

第三：审计方法要结合被审计单位的实际

审计的职能和作用

1 审计的职能

（1）经济监督职能：指有制约力的单位或机构监察和督促其他经济单位，使其全部或部分经济活动符合一定的标

准和要求，按照预定的方向合理运行。经济监督职能是审计最基本的职能

（2）经济评价职能：就是通过审核检查，评定被审计单位财政、财务收支及其经济活动是否合理、合法；计划、

预算、决策、方案是否先进、可行；

部控制制度是否健全、有效；

经济效益是优是劣，并有针对性地提出意见和建议，促使被审计单位改善经营管理，提高经济效益

经济评价职能是政府审计、部审计和社会审计共同要实现的功能，在现代审计中越来越重要

（3）经济鉴证职能：指审计人员对被审计单位的各项经济活动及会计报表等相关资料进行审查和验证后，取得确

凿的证据，客观、公正地作出审计结论，并出具可以信赖的审计报告，从而取得审计委托人或授权人的信任

经济鉴证是注册会计师审计的主要职能（会计报表只有经注册会计师审查鉴定后才能获得社会承认）

总结：审计职能的实现是有条件的：

第一：取决于审计单位的工作效率

第二：取决于审计人员的政治素质和业务素质

第三：取决于社会各界人士支持和重视的程度

第四：取决于审计工作条件的保证

2 审计的作用

（1）制约作用：通过被审计单位的财务收支活动及经营管理活动的审核检查，进行经济监督和鉴证，揭发贪污舞

弊、弄虚作假、损失浪费的不良行为，保证国家的各项方针、政策和法规贯彻执行，保证被审计单位报出的

各种信息资料正确、可靠，保护国家财产的安全与完整；制约被审计单位的经济活动向歧途发展，维护社会

主义经济秩序、确保市场经济正常运转

审计制约作用具体体现在两个方面：

第一：揭示差错和弊端

第二：维护财经法纪

（2）促进作用：通过对被审计单位的审核检查，做出客观、公正的评价，指出合理的方面，继续实施和推广，对

于不合理的方面，提出意见和切实可行的建议，促进和提高经济效益和社会效益

审计促进作用具体体现在三个方面：

第一：改善经营管理

第二：提高经济效益

第三：加强宏观调控

（3）证明作用：通过审计，证明被审计单位报出的各种信息资料的合法性、公允性，从而提高会计信息资料的真

实性和可靠性

第2章 注册会计师职业道德

第1节：注册会计师职业道德规及其基本原则

1 注册会计师职业道德规

注册会计师职业道德：指注册会计师职业品德、执业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称

《中国注册会计师职业道德规指导意见》分为两个层次：

（1）基本原则：包括注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提

高专业胜任能力，遵守审计等职业规，履行对客户的责任以及对同行的责任等

（2）具体要求：包括7个方面：独立；专业胜任能力；；收费与佣金；与执行鉴证业务不相容的工作；承接

注册会计师的审计业务；广告、业务招揽和宣传等

2 注册会计师职业道德基本原则

（1）独立、客观、公正

独立：独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。所谓独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。

实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响，公正执业，保持客观和职业怀疑

形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样的重大情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方

推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害

客观：注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益冲突和他人影响而损害其客观性

在确定哪些情况和业务尤其需要遵循客观性的职业道德规时应当充分考虑的因素有以下五点：

第一，注册会计师可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性

第二，在制定准则以识别实质上或形式上可能影响会计师客观性关系时，应体现合理性

第三，应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系

第四，注册会计师有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则

第五，注册会计师既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影

响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况

公正：不仅仅指诚实，还有公平交易和真实的含义

（2）专业胜任能力和应有关注

专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务

应有关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产

生怀疑的证据保持警觉

（3）：注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息的基础上（通常指商业秘密）

（4）职业行为

对社会公众的责任：注册会计师行业的一个显著标志就是对社会公众承担责任

对客户的责任：

第一，注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务

第二，注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任

第三，注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密，并不得利用其为自己或他人谋取利益

第四，除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务

对同行的责任：

第一，注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作

第二，注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益

第三，会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师（注册会计师不得以个人名义同时在

两家或两家以上的会计师事务所执业）

第四，会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务

其他责任：

第一，注册会计师应当维护执业形象，不得有可能损害职业形象的行为

第二，注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务

第三，注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务

第四，注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通

过客户获取服务费之外的任何利益

第五，会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务

（5）技术准则：注册会计师应当遵守的技术准则有：

第一，中国注册会计师执业准则

第二，企业会计准则

第三，与执业相关的其他法律法规和规章

第2节：独立性

1 独立性的含义：独立性是注册会计师的精髓，独立性要求注册会计师在执业过程中做到实质上独立和形式上独立

注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，做到公正行事，

保持客观和职业谨慎

注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息的理性第三方合理推定会

计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁

（鉴证业务包括审计业务和非审计业务）

2 威胁独立性的情形

（1）经济利益：主要包括六个方面

第一，与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益

第二，收费主要来源于某一鉴证客户

第三，过分担心失去某项业务

第四，与鉴证客户存在密切的经营关系

第五，对鉴证业务采取或有收费的方式

第六，可能与鉴证客户发生雇佣关系

（2）自我评价：主要包括三个方面

第一，鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生重大影响的员工

第二，为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务

第三，为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录

（3）关联关系：主要包括三个方面

第一，与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务

产生直接重大影响的员工

第二，鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务

所的前高级管理人员

第三，会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往

第四，接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重

礼品或超出社会礼仪的款待

（4）外界压力；主要包括三个方面

第一，在重大会计、审计等问题上，与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁

第二，受到有关单位或个人不恰当的干预

第三，受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作围

3 防措施

（1）职业、法律或规章产生的防措施

第一，进入该职业的教育、培训和经验要求

第二，继续教育与要求

第三，执业准则和监督、惩罚程序

第四，会计师事务所质量控制制度的外部复核

第五，有关会计师事务所独立性要求的法律

（2）鉴证客户部的防措施

第一，在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托

第二，鉴证客户部有能够胜任管理决策的员工

第三，强调鉴证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序

第四，能够确保在对非鉴证业务进行委托时作出客观选择的部程序

第五，为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构，如审计委员会

（3）会计师事务所防措施

维护独立性的总体防措施主要包括五个方面：

第一，会计师事务所的高级管理人员重视独立性、并要求鉴证小组成员保持独立性

第二，制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维

护措施

第三，建立必要的监督及惩罚机制以促使有关政策和程序得到遵循

第四，及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化

第五，制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序

在承办具体鉴证业务时，会计师事务所维护其独立性的具体防措施主要包括六个方面：

第一，安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核

第二，定期轮换项目负责人及签字注册会计师

第三，与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题

第四，向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费围

第五，制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序

第六，将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组

4 业务期间：自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。

（如果鉴证业务再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时

间孰晚为准）

注册会计师应当考虑两个会对独立性产生威胁的因素;

一是在财务报表覆盖期间之或之后，但在接受业务之前存在的审计客户的经济或经营关系

二是以前向审计客户提供的各类服务

相应的防措施主要包括四个方面：

第一，与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关独立性问题

第二，获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的承诺

第三，不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务

第四，聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要围重新执行非鉴证服务，

使其能够对这些服务承担责任

向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所独立性，要符合三个要求：

第一，对于非上市公司的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的

第二，如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限将会终止

第三，会计师事务所已经实施了适当的防措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平

5 特定情况下对独立性原则的运用

（1）经济利益：

第一，在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置

第二，在该人员称为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益

不再重大

第三，将该鉴证小组成员调离鉴证业务

（2）贷款和担保：请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作

（正常贷款程序就不会对独立性产生威胁，如房屋抵押贷款、银行透支、汽车信贷等等）

（3）与鉴证客户存在密切的经营关系

（4）家庭和个人关系

（5）与鉴证客户发生雇佣关系

（6）最近曾在鉴证客户中工作

（7）作为鉴证客户的经理或董事

如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常

重大，以致没有防措施能够将其降至可接受水平

如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常大，

以致没有防措施可以将其降至可接受水平

（8）高级职员与鉴证客户之间的长期关系：防措施如下

第一，轮换鉴证小组的高级职员

第二，请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议

第三，进行独立的部质量审核

（9）向鉴证客户提供非鉴证业务（对独立性的潜在威胁最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时）

有这样三种活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁：

第一，授权、执行或完成某一项交易，或代表鉴证客户进行授权或得到授权

第二，确定应当实施会计师事务所的哪个建议

第三，以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告

第3节：专业胜任能力与

1 专业胜任能力

（1）专业胜任能力的两个阶段：一是专业胜任能力的获取、二是专业胜任能力的保持

（2）利用其它专家的工作

对专家的监督和指导程度取决于参与人员的业务和性质，这些指导可能包括：

第一，要求这些人员阅读适当的道德规

第二，要求这些人员对道德规的理解提供书面确认

第三，在出现潜在冲突时提供咨询

2

（1）义务

注册会计师有义务对其在专业服务过程中获得的有关客户的信息予以，这一责任甚至在注册会计师

与客户关系终止后仍应继续坚持

不仅仅涉及信息披露，还要求注册会计师不能出于个人或第三方的利益使用或被合理认为使用了执业过

程中获得的信息

（2）义务的豁免

美国《证券法案》要求注册会计师发行客户的行为或可能存在行为时，应当：

第一，告知适当的管理层，并向董事会或其审计委员会报告

第二，如果管理层或董事会不采取适当行动加以改正，而因此影响审计报告的质量，注册会计师应立即如实

告知董事会

第三，董事会应在得知情况的1个工作日，报告证券交易管理委员会，并向注册会计师提供向证券交易管

理委员会报告的复印件

第四，如果注册会计师在1个工作日没有拿到董事会向证券交易管理委员会报告的复印件，就必须解除业

务或直接向证券交易管理委员会报告

第五，解除业务的注册会计师仍有必要向证券交易管理委员会递交一份给董事会报告的复印件

注册会计师在三种情况下可以披露客户的有关信息：

第一，取得客户的授权

第二，根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发行的违反法规行为

第三，接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查

在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑的因素有：

第一，是否了解和证实了所有相关信息

第二，信息披露的方式和对象

第三，可能承担的法律责任和后果

第4节：收费、佣金以及业务招揽

1 收费

（1）收费考虑的因素：（通常以适当的小时费用率或日费用率为基础）

第一，专业服务所需的知识和技能

第二，所需专业人员的水平和经验

第三，一个专业人员提供服务所需的时间

第四，提供专业服务所需承担的责任

如果收费低于行业平均报价，会计师事务所应当确保：

一是提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序

二是客户了解专业服务的围和收费基础

（2）或有收费：除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工

作结果或实现特定目的为条件

或有收费：指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果是经法院或其他公共管理机

构确定的收费，则不应视为或有收费（按百分比或类似基础收费应被视为或有收费）

2 佣金：会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得向第三方推荐客户而收取佣金

会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金

佣金是影响注册会计师服务质量和行业形象的一个重要因素：

一是如果会计师事务所和注册会计师为了招揽业务而向推荐方支付佣金，或因向第三方推荐客户而收取佣金，就

相当于支付佣金的一方的业务收费降低，从而影响执业质量

二是如果会计师事务所和注册会计师因宣传他人的产品或服务而收取佣金，很容易导致形式上的不独立，降低行

业在社会公众中的形象

3 业务招揽

（1）广告、业务招揽和宣传的含义

会计师事务所和注册会计师不得刊登广告，主要有三条理由：

第一，注册会计师的服务质量及能力无法由广告容加以评估

第二，广告可能威胁专业服务的精神

第三，广告可能导致同行之间的不正当竞争

（2）广告：指招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面信息向社会公众进行传播

（3）业务招揽：指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务

会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有这样五个方面的行为：

第一，暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员

第二，作出自我标榜的述，且述无法予以证实

第三，与其他注册会计师进行比较

第四，不恰当地声明自己是某一特定领域的专家

第五，作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明

（4）宣传：指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自己

符合下列条件的宣传是可以接受的：

第一，其目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式

第二，具有高品位

第三，维护了职业尊严

第四，避免经常重复或不恰当地突出执行业务的注册会计师的

第5节：其他职业道德

1 与执行鉴证业务不相容的工作

会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表（资产评估）和审计服务

会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事、经理以及其他关键管理职务

2 接任前任注册会计师的审计业务

（1）前后任注册会计师的含义：

前任注册会计师：指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，

已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师

后任注册会计师：指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注

册会计师

（2）客户更换会计师事务所的原因

一是会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争

二是注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场

购买审计意见：注册会计师拒绝出具客户希望看到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现目的

（3）接受委托前的沟通：主要包括四个方面

第一，是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题

第二，前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的分歧

第三，前任注册会计师曾与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及部控制的重大

缺陷等问题

第四，前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因

（4）接受委托后的沟通（最有效最常用的方式就是查阅前任注册会计师的工作底稿）

查阅前任注册会计师工作底稿的前提

后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通的基础上进行

查阅相关工作底稿及其容

审计工作底稿的所有权属于会计师事务所

第3章：注册会计师执业准则体系与法律责任

第1节：中国注册会计师执业准则体系

注册会计师的职业规体系包括四个部分：执业准则、质量控制准则、职业道德准则和职业后续教育准则

（执业准则是中国注册会计师职业规体系的核心部分）

1 审计准则的含义、目标和作用

审计准则：用来规审计人员执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准

审计准则包括：政府审计准则、部审计准则、注册会计师执业准则

（1）注册会计师执业准则的含义和目标

注册会计师执业准则：用来规注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的

专业标准。是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，也是衡量注册会计师审计工作质

量的权威性标准

注册会计师执业准则的目标：

第一，建立执行独立审计业务的权威性标准，规注册会计师的执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、

公正的基本原则，有效地发挥注册会计师的鉴证和服务作用

第二，促使各会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务，提高审计工作质量，提高业务素

质和执业水平

第三，明确注册会计师的执业责任，维护社会公众利益，保护投资者和其他利害关系人的合法权益，促进社

会主义市场经济的健康发展

第四，建立与国际审计准则相衔接的中国注册会计师执业准则

（2）注册会计师执业准则的作用

可以指导注册会计师的工作，使审计工作规

可以提高注册会计师的审计工作质量

可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益

可以促进国际审计经验的交流

2 中国注册会计师执业准则体系的演进

（1）制定执业规则阶段1991-1993

（2）建立准则体系阶段1994-2993

（3）完善与提高阶段2004以后

3 中国注册会计师执业准则体系的框架结构

（1）执业准则体系的框架结构

执业准则体系包括：注册会计师鉴证业务准则、相关服务准则、会计师事务所质量控制准则

鉴证业务准则：指注册会计师执行各类业务所应遵循的标准

相关服务准则：用以规注册会计师执行除鉴证业务以外的其他相关服务业务所应遵循的标准

质量控制准则：是会计师事务所为了保证各类业务的质量以及明确会计师事务所及其人员在保证质量中的责

任应当遵循的标准

（2）注册会计师执业准则的主要容

《中国注册会计师执业准则》2007年1月1日实施，包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则

注册会计师业务准则：包括鉴证业务准则和相关服务准则

鉴证业务准则：是为确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的业务类型而做的规

可分为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则（审计准则是整个业务准则体系的核心）

鉴证业务基本准则：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》

审计准则：用以规注册会计师执行历史财务信息的审计业务

（审计证据：是注册会计师发表审计意见的基础）

审阅准则：用以规注册会计师执行历史财务信息的审阅业务

其他鉴证业务准则：用以规注册会计师历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的

性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证

相关服务准则：用以规注册会计师执行除鉴证业务以外的其他相关服务业务，主要包括代编财务信息、

执行商定程序、提供税务咨询、管理咨询等其他业务

会计师事务所质量控制准则：是用以规会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程

序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求

第2节：注册会计师业务准则

1 鉴证业务：指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度

的业务。主要包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务等

（1）鉴证业务的要素：三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告

三方关系：注册会计师、责任方和预期使用者（三方之间的关系是：注册会计师对由责任方负责的鉴证对

象或鉴证对象信息提出结论，以增强责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度）

鉴证对象与鉴证对象信息：是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果

·鉴证对象可以是财务业绩或状况，如财务报表

·鉴证对象可以是非财务业绩或状况，如某关键指标

·鉴证对象可以是物理特征，如矿产资源储量

·鉴证对象可以是某种系统和过程，如部控制系统、ERP系统等

·鉴证对象可以是一种行为，如合同遵守行为等

标准：用于评价或计量鉴证对象的基准，分为正式规定和非正式规定

（正式规定由法律法规规定，如《企业会计准则》《企业会计制度》，非正式规定是针对具体项目制定标准）

适当的标准应具备特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性

证据：

鉴证报告：注册会计师以书面形式提出的鉴证报告，在鉴证报告中应当清楚地表达其鉴证结论，对鉴证对

象信息是否不存在重大错报提供一定程度的保证。（常见的保证程度有合理保证与有限保证）

合理保证：要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据对鉴证对象信息整

体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证

有限保证：在证据收集程序的性质、时间、围等方面受到有意识的限制，提供的是一种适度水平的保证

（2）鉴证业务的基本分类：审计业务、审阅业务、其他鉴证业务

审计业务：由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济

组织的财务报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。其特点是：

第一，审计对象是历史财务信息

第二，为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师单独或综合地运用各种程序，包括检查记录或文件、

检查实物资产、观察、函证、重新计算、重新执行等

第三，得出的结论是合理保证，即在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供

合理保证

第四，表达意见与结论的方式是肯定式的，如审计报告的表述

审阅业务：是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按

照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经

营成果和现金流量。其特点是：

第一，针对历史财务信息

第二，使用的程序是有限的，主要使用询问与分析程序

第三，得出的结论是有限保证的。因为注册会计师使用的程序是有限的，不能指望通过有限程序来发现财

务报表存在的重大错报，因此是有限保证

第四，提出结论的方式是消极式的，不从正面来回应鉴证的财务信息有无重大错报

一般审阅报告结论段表述：根据我们的审阅，我们没有注意到财务报表没有按照企业会计准则和相关会计

制度的规编制，未能在所有重大方面公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量

其他鉴证业务：指除历史财务信息审计及审阅业务外的鉴证业务，其特点是：

第一，针对非历史财务信息（如部控制）

第二，其他鉴证业务使用的程序根据准则的制定情况、客户的要求不同而不同

第三，保证程度也因准则、与客户约定不同而不同

第四，表达方式依保证程度不同而不同（合理保证为积极式，有限保证为消极式）

（针对被审核单位在进行盈利预测审核时使用的假设是否合理，要求注册会计师使用有限保证，因为假设是主观判断；针对在编制预测性财务信息时是否按照既定的会计政策、编制过程是否符合标准，要求提供合理保证）

（3）鉴证业务的其他分类

按鉴证业务的目标分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务

合理保证的鉴证业务主要涉及审计准则中的一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体

的工作、审计结论与报告、特殊领域6个方面的容

有限保证的鉴证业务主要指财务报表审阅

按责任方认定能否为预期使用者直接获取，可以把鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务和直接报告

业务

·在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式被预

期使用者获取

·在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计

量的认定，而被认定无法被预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息

按照提供的保证程度和提出结论的对象分为三类：历史财务信息审计业务（针对历史财务信息的合理保证

业务）、历史财务信息审阅业务（针对历史财务信息的有限保证业务）、其他鉴证业务（鉴证对象不是历史

财务信息的其他鉴证业务）

2 相关服务：主要包括代编财务信息、对财务信息执行商定程序、对客户提供税务咨询、管理咨询等

第3节：审计质量控制准则

审计质量控制：指会计师事务所为了确保审计工作质量符合注册会计师执业准则的要求对审计的各种业务活动或行为进行有计划的监督、综合和协调的一种活动或行为。是会计师事务所部控制的核心，其根本目的在于保证审计质量符合注册会计师执业准则的要求

1 质量控制制度的目的和要素

（1）质量控制制度的目的：

一是合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规及中国注册会计师职业道德规、审计准则、审阅准则、

其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定

二是合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告

（2）质量控制制度的要素：

会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：对业务质量承担的领导责任、职

业道德规、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控

2 对业务质量承担的领导责任

（1）对主任会计师的总体要求（明确主任会计师对质量控制制度承担最终责任对业务控制质量起着决定作用）

（2）行动示和信息表达

（3）树立质量至上的意识：可采取的措施如下：

第一，合理确定管理责任，以避免重商业利益、轻业务质量

第二，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序

第三，投入足够的资源以制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录

3 职业道德规：遵守职业道德规包括如下措施：

（1）会计师事务所领导层的示

（2）教育和培训

（3）监控

（4）对违反职业道德规行为的处理

4 客户关系和具体业务的接受与保持

（1）考虑客户的诚信：应考虑的主要事项有：

第一，客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉

第二，客户的经营性质

第三，客户主要股东、关键管理人员及治理层对部控制环境和会计准则等的态度

第四，客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平

第五，工作围受到不适当限制的迹象

第六，客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象

第七，变更会计师事务所的原因

（2）考虑执行业务的必要条件

·会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象

·会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力

·会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员

·在需要时，是否能够得到专家的帮助

·如果需要项目质量控制的复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员

·会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限完成业务

（3）客户关系的终止与业务约定的解除

会计师事务所在考虑解除业务约定时应当制定的政策和程序应包括如下四点要求：

第一，与客户适当级别的管理层和治理层讨论会计师事务所根据有关事实和情况可能采取的适当行动

第二，如果确定解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系是适当的，会计师事务所应当就解除的情况

及原因，与客户适当级别的管理层和治理层讨论

第三，考虑是否存在法律法规的规定，要求会计师事务所应当保持现有的客户关系，向监管机构报告解除的

情况及原因

第四，记录重大事项及其咨询情况、咨询结论和得出结论的依据

5 人力资源

（1）人员素质、专业胜任能力和职业发展

（2）业绩评价、薪酬和晋升

（3）项目组的工作委派

6 业务执行

（1）指导、监督和复核：应考虑如下事项

·如何将业务情况简要告知项目组，使项目组了解工作目标

·保证适用的业务准则得以遵守的程序

·业务监督、员工培训和辅导的程序

·对已实施的工作、作出重大判断以及拟出具的报告进行复核的方法

·对已实施的工作及其复核的时间和围作出适当的记录

·保证所有的政策和程序是合适宜的

（2）咨询

·形成良好的咨询文化

·合理确定咨询事项，适当确定被咨询者

·充分提供相关事实

·考虑利用外部咨询

·完整记录咨询情况并得到认可

（3）意见分歧

（4）项目质量控制复核：在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作客观评价的过程

政策和程序应当包括三个方面的要求：

第一，对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核

第二，规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及

相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核

第三，对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核

项目质量控制复核通常包括：

·与项目负责人进行讨论

·复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当

·选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核

注意应避免的情形：复核人员由项目负责人挑选、复核人员在复核期间以其他方式参与该业务、复核人员代

替项目组进行决策

7 业务工作底稿

（1）业务工作底稿的归类与保存期限

·对历史财务信息审计、审阅业务和其他鉴证业务，业务工作底稿的归档期限为业务报告日后60天

·对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起，对业务

工作底稿至少保存10年

（2）业务工作底稿的管理要求：

·应制定政策和程序，以安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿

·保证业务工作底稿的完整性

·便于使用和检索业务工作底稿

·按照规定的期限保存业务工作底稿

对业务工作底稿设计适当的控制以实现下列目的：

·使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员

·在业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息完整性

·防止未经授权改动业务工作底稿

·允许项目组合其经授权人员为适当履行职责而接触业务工作底稿

（3）业务工作底稿的所有权属于会计师事务所

8 监控：监控容包括质量控制制度设计的适当性和运行有效性

会计师事务所应当从下列方面对质量控制制度设计进行持续考虑和评价

·确定质量控制制度的完善措施

·与会计师事务所适当人员沟通已识别的质量控制制度在设计、理解或执行方面存在的缺陷

·由会计师事务所适当人员采取追踪措施，以对质量控制政策和程序及时作出必要的修正

·分析法律法规、职业道德规和业务准则的新变化，以及会计师事务所的政策和程序如何适当反映这些变化

·有关独立性政策和程序遵守情况的书面确认函

·分析职业发展（包括培训）情况

·分析与接收和保持客户关系及具体业务相关的决策

注意：会计师事务所应当周期性选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过3年

在每个周期，应对每个项目负责人的业务至少选取1项进行检查

第4节：注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任：指社会审计人员因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果

1 注册会计师的法律责任概述

（1）注册会计师法律责任的表现形式：诉讼爆炸、保险危机

（2）注册会计师法律责任的成因

被审计单位方面的责任

·错误、舞弊与行为：被审计单位存在错误、舞弊与行为是形成注册会计师法律责任的前提条件

·经营失败：指被审计单位发生债务危机、甚至破产清算，无法持续经营的情况

（审计失败指注册会计师在审计过程中有过失甚至欺诈行为，被揭发后需要承担法律责任的情形）

注册会计师方面的责任

·违约

·过失：指在一定条件下，注册会计师在执业时因缺少其应有的职业谨慎而导致审计失败的行为

普通过失：指没有保持职业上应有的合理谨慎，没有完全遵循专业准则的要求而导致审计失败

重大过失：指连起码的职业谨慎都没有保持，对业务或事项不加考虑，满不在乎，根本没有遵守专业标准

或严重违背审计准则而导致审计失败

共同过失：指因注册会计师和客户双方共同责任而导致的审计失败

·欺诈（推定欺诈：指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失）

（3）注册会计师法律责任的种类

·民事责任：指赔偿受害者损失

·行政责任：指行政处罚，对注册会计师来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；

对会计师事务所来说，包括警告、没收所得、罚款、暂停执业、撤销等

·刑事责任：指按照有关法律程序判处责任人一定徒刑

注意：违约和过失可能使注册会计师负民事责任和行政责任，欺诈可能使注册会计师负民事责任和刑事责任

2 我国注册会计师的法律责任

1981年会计师事务所成立，标志我国注册会计师行业得以恢复建立

3 注册会计师法律责任的防

（1）完善我国目前现有的法律法规（《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》）

（2）严格遵循职业道德和专业标准的要求

（3）建立健全会计师事务所质量控制制度

（4）审慎选择被审计单位

（5）深入了解被审计单位的业务

（6）提取风险基金或购买责任保险

（7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师

第4章 审计目标与计划审计工作

计划审计工作是审计工作的起点，也是审计工作中最重要的环节，计划审计工作的结果直接影响审计工作的实施效率及结果

第一节：财务报表审计的目标与实现

审计目标：指在一定的历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的理想境地或最终结果

1 我国财务报表审计的总目标

《中国注册会计师审计准则》规定财务报表审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性、公

允性发表审计意见

“合法性”是指被审计单位的财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制

“公允性”是指财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量

※ 评价财务报表合法性时，注册会计师应考虑：

·被审计单位选择和运用会计政策是否符合适用的会计准则和相关的会计制度，并适合于被审计单位的具体情况

·管理层作出的会计估计是否合理

·财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性和合理性

·财务报表是否作出充分披露，使财务报表的使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果

和现金流的影响

※ 评价财务报表的公允性时，注册会计师应考虑：

·经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致

·财务报表的列报、结构和容是否合理

·财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质

（财务报表审计属于鉴证业务）

2 审计具体目标

（1）被审计单位管理当局对财务报表的认定

与各类交易和事项相关的认定

·发生

·完整性

·准确性

·截止

·分类

与期末账户余额相关认定

·存在

·权利和义务：指某特定时期，各项资产确属被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的义务

·完整性

·计价和摊销：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已记录

与列报相关认定

·发生及权利和义务

·完整性

·分类和可理解性

·准确性和计价

（2）具体审计目标：包括一般审计目标和项目审计目标

与各类交易和事项相关的审计目标

·发生：由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的（针对潜在高估）

·完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录（针对漏记交易/潜在低估）

·准确性：由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的

·截止：由截止认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间

·分类：由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类

与期末账户余额相关的审计目标

·存在：由存在认定推导的审计目标是确认记录的金额确实存在

·权利和义务：由此推导的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务

·完整性：由此推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录

·计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价分摊已恰当记录

与列报相关的审计目标

·发生及权利和义务：将没有发生的交易、事项、或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则

违反该目标

·完整性：应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标

·分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露容表达清楚

·准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当

3 审计程序与审计目标的实现

（1）接受业务委托

注册会计师应了解审计业务环境：

·业务约定事项

·审计对象特征

·使用的标准

·预期使用者的需求、责任方及其环境相关特征

·以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项

拟承接业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接：

·审计对象适当

·使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准

·注册会计师能够充分、适当的证据以支持其结论

·注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应

·该业务具有合理的目的

接受业务委托阶段的主要工作包括：

·了解和评价审计对象的可审性

·决策是否考虑接受委托

·商定业务约定条款

·签订审计业务约定书

（2）计划审计工作：计划审计工作是整个审计工作的起点，主要包括

·在审计业务开始时开展初步业务活动

·制定总体审计策略

·制定具体审计计划等

（3）实施风险评估程序

（4）实施控制测试和实质性程序

控制测试：在了解部控制基础上，为了确定部控制政策和程序的设计与执行是否有效而实施的审计程序

目的是测试部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风

险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和围等

有两种情况应当实施控制测试：

·在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果

·仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取部

控制运行有效性的审计证据

实质性程序：指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序

风险评估程序和实质性程序是财务报表审计中应实施的必要程序，而控制测试不是

（5）完成审计工作和编制审计报告：本阶段主要工作如下

·审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项 ·评价所有审计证据，形成审计意见

·考虑持续经营问题和获取管理层声明 ·编制审计报告等

·汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露

·复核审计工作底稿和财务报表

·与管理层和治理层沟通

第2节：审计业务约定书

审计业务约定书：指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

签订审计业务约定书的目的是为了明确约定各方的权利和责任义务，最大限度地消除签约各方在以后工作中产生的误解，促使各方遵守约定事项并加强合作，保护签约各方的正当利益

审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定各方签字认可，即成为法律上生效契约，对各方均具有法定约束力

第3节：审计重要性

1 对审计重要性得到理解

（1）重要性的定义

审计准则规定：如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该错报是重大的

重要性：指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。理解这一定义，需注意以下几点：

重要性概念中的错报包含漏报

重要性概念必须从会计报表使用者角度来考察，因为会计报表是为了满足会计报表使用者的信息需求而编制

重要性包括对数量和性质两方面的考虑

重要性的判断离不开特定的环境

对重要性的评估需要运用职业判断

（2）审计重要性运用的情形

·一是在审计计划阶段，确定审计程序的性质、时间和围时，此时重要性被看做是审计所允许的可能或潜在

未发现错报或漏报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所允许的误差围

·二是评价审计结果时，此时重要性被看做是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报是否影响到会计报表使用者

的判断和决策的标志

2 计划阶段确定重要性水平

（1）从数量方面考虑重要性

财务报表层次的重要性水平

重要性水平的判断基础有资产总额、净资产、营业收入、费用总额、毛利、净利润等汇总财务指标

计算重要性主要采用固定比率，如：

·对以盈利为目的的企业，可采用来自经常性业务的税前利润或税收利润的5%，或总收入的0.5%

·对非盈利组织，可以采用费用总额会总收入的0.5%

·对共同基金公司，可以采用净资产的0.5%

各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平

可容忍错报：指各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。可容忍错报的确定以注册会计师对财务

报表层次重要性水平初步评估为基础，是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、

账户余额、列报确定的可接受最大错报

在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑的因素有两点：

第一，各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性

第二，各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系

（2）从性质方面考虑重要性

3 重要性与审计风险

（1）重要性与审计风险的关系

·重要性与审计风险之间呈反向关系：重要性水平越高，审计风险越低；反之重要性水平越低，审计风险越高

·注册会计师不能通过不合理人为调高重要性水平，降低审计风险（重要性水平是依据客观标准确定的）

·注册会计师需要综合考虑各种因素，合理确定重要性水平

（2）考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响

在审计计划阶段：注册会计师在确定审计程序的性质、时间和围时，需要考虑计划的重要性水平

在审计执行阶段：注册会计师应及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化

或在审计执行过程中获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和围

为将审计风险降至可接受的低水平，注册会计师应当选用的方法：

第一，如有可能，通过扩大控制测试围或实施追加的控制测试。降低评估的重大错报风险，并支持降低后

的重大错报风险水平

第二，通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和围，降低检查风险

在评价审计程序结果阶段：注册会计师需要注意重要性和审计风险与计划审计工作时评估的重要性和审计风

险是否存在差异

4 评价错报的影响

（1）尚未更正错报的汇总数

已经识别的具体错报

·对事实的错报

·涉及主观决策的错报：产生于两种情况

一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异

二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异

推断误差：也称可能误差，指注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错误的最佳估计数

·通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报

·通过实质性分析程序推断出的估计错报

（2）评价尚未更正错报的汇总数的影响

尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况：

尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（注册会计师可发表无保留意见的审计报告）

尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平（注册会计师应考虑扩大审计程序的围或要求管理层调整财

务报表降低审计风险）

第4节：计划审计工作

1 计划审计工作的总体要求

计划审计工作：指注册会计师为了完成年度财务报表的审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之

前对审计工作所作的合理规划和安排，即制定审计计划

计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，以将审计风险降至可接受的低水平

2 初步业务活动

注册会计师开展初步业务活动的要求：

·确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力

·确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况

·确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序

注册会计师应考虑的主要事项有：

·被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信

·项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源

·会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规

（2）评价遵守职业道德规的情况，包括评价独立性

（3）及时签订或修改审计业务约定书

3 总体审计策略：是对审计的预期围和实施方式所做的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个

过程基本工作容的综合计划。它是规划整个审计工作的蓝图

总体审计策略用以确定审计围、时间和方向，并指导制定具体审计计划

（1）审计围

（2）报告目标

（3）审计方向

（4）总体审计策略中包括的容

向具体审计领域调配的资源 如何管理、指导、监督这些资源的利用

向具体审计领域分配资源的数量

何时调配这些资源

4 具体审计计划：是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计程序的性质、时间和围等所作

的详细规划和说明

具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序

计划实施的进一步程序可分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序

5 其他相关要求

（1）审计过程中对计划的更改

（2）指导、监督与复核

（3）对计划审计工作的记录

记录的容

·对总体审计策略的记录

·对具体审计计划的记录

·对计划重大修改的记录

记录的形式和围

（4）与管理层和治理层的沟通

（5）首次接受审计委托的补充考虑

第5章 审计证据与审计工作底稿

第1节：审计证据

1 审计证据的含义及来源

（1）审计证据的含义：指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的

会计记录中含有的信息和其他信息

财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录

但会计记录中含有的信息并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，可以用做审计

证据的其他信息包括：

注册会计师从被审计单位部或外部获取的会计记录以外的信息

注册会计师通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息

注册会计师自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息

注意：财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可；如果没有前

者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。

（2）审计证据的来源

部证据：由被审计单位部机构或职员编制和提供的书面证据。按处理过程可分为：

·只在审计客户部流转的证据，如账簿资料、管理制度等

·由被审计单位产生，但在被审计单位外部流传，并获得其他单位和个人承认的部证据，如销售发票等

（一般而言，部证据不如外部证据可靠；若部控制较健全，则其部证据的可靠程度较高）

外部证据：由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。按处理过程可分为：

·由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交给注册会计师的外部证据。如应收账款回函

·由被审计单位以外的机构或人士编制，但由被审计单位持有并提交注册会计师的书面证据。如银行账单等

·由注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表或自行观察获取的证据（可靠性较强）

2 认定与审计证据

认定：指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出明确或隐含的表达

获取审计证据时对认定的运用

·与各类交易事项相关的认定：发生、完整性、准确性、截止、分类

·与期末账户余额相关的认定：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊

·与列报和披露相关的认定：发生以及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价

3 审计证据的数量与质量特征：充分性和适当性是审计证据的两个基本特征

（1）审计证据的充分性：指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。因此它是注册会计师为形成审计意

见所需证据的最低数量要求

审计证据的充分性主要与注册会计师确定的样本量有关，审计证据并非越多越好，应主要考虑以下因素：

审计风险：由重大错报风险和检查风险两部分组成（错报风险越大，则需收集的证据数量就越多）

具体审计项目的重要程度：越重要越需要获取充分的审计证据，不太重要则可适当减少审计证据数量

注册会计师及其业务助理人员的经验：

审计过程中是否发现错误或舞弊：

审计证据质量：质量高则所需获取的审计证据数量就可能减少，反之审计证据数量就应该增加

总体规模与特征：总体规模越大，所需证据数量就越多，反之则可以减少审计证据的数量

（2）审计证据的适当性：是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，

或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性（相关性和可靠性是审计证据适当性的核心容）

审计证据的相关性：注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项

在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

·特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关

·针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据

·只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据

审计证据的可靠性：指审计证据的可信程度

审计证据的可靠性受其来源和性质影响，并取决于获取审计证据的具体环境。考虑审计证据可靠性原则如下：

·从外部独立来源获取的审计证据比其他来源获取的审计证据更可靠

·部控制有效时部生成的审计证据比部控制薄弱时部生成的审计证据更可靠

·直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠

·以文件记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠

·从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠

审计证据的充分性与适当性之间的关系

·充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有既充分又适当的审计证据才是有证明力的

·审计证据的适当性影响审计证据的充分性。即审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少

·如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷

评价审计证据的充分性和适当性，应对以下事项予以特殊考虑：

·文件记录可靠性的考虑

·使用被审计单位生成信息的考虑

·证据相互矛盾时的考虑

·获取审计证据时对成本的考虑

4 获取审计证据的审计程序

（1）审计程序的类型：按目的划分

风险评估程序：作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础

控制测试：目的是测试部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正

重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间、围

当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：

·在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果

·仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取部

控制运行有效性的审计证据

实质性程序：包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序

（2）审计程序的类型：按获取手段划分

检查记录或文件：指注册会计师对被审计单位部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录

或文件进行审查。目的是对财务报表所包含的或应包含的信息进行验证

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质

检查有形资产

观察：指注册会计师查看相关人员正在从事活动或执行的程序

询问：书面或口头方式向被审计单位部或外部知情人员获取财务信息和非财务信息

函证：指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息

和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程

常用于对银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、代保管加工销售的存货、或有事项等项目的审计

重新计算：

重新执行：指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位部控制组

成部分的程序或控制

分析程序：指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的在关系，对财务信

息作出评价

第2节：审计工作底稿

1 审计工作底稿的含义和目的

审计工作底稿：指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论

作出的记录

注册会计师编制审计工作底稿的目的主要有：

（1）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础

（2）提供证据，证明其按照中国会计师审计准则的规定执行了审计工作

2 编制审计工作底稿使用的文字（中文）和控制程序

对审计工作底稿实施适当的控制程序，应满足下列要求：

·安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿

·保证审计工作底稿的完整性（注册会计师不得对其进行不当删除、废弃或改动）

·便于对审计工作底稿的使用和检索

·按照规定的期限保存审计工作底稿

3 审计工作底稿的存在形式与基本容

（1）审计工作底稿的形式：纸质、电子或其他介质形式存在

会计师事务所应当对审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：

·使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改以及复核的时间和人员

·在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的

完整性和合法性

·防止未经授权改动审计工作底稿

·允许项目组和其他经授权人员为适当履行职责而接触审计工作底稿

（2）审计工作底稿的容：包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回

函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等

4 审计工作底稿的格式、容和围

（1）编制审计工作底稿的总体要求

按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和围

实施审计程序的结果和获取的审计证据

就重大事项得出的结论

（2）确定审计工作底稿的格式、容和围时应考虑的因素

实施审计程序的性质

已识别的重大错报风险

在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的围

已获取审计证据的重要程度

已识别的例外事项的性质和围

当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性

使用的审计方法和工具

（3）审计底稿的要素：被审计单位的名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、审计过程记录

在记录审计过程时，注册会计师应当特别注意以下几个重点方面：

特定项目或事项的识别特征

重大事项：通常包括：

·引起特别风险的事项

·实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错误，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针

对这些风险拟采取的应对措施

·导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形

·导致出具非标准审计报告的事项

针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况

（4）审计结论：注册会计师需要根据所实施的审计程序及获取审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审

计意见的基础

5 审计工作底稿的归档

（1）审计工作底稿归档的期限：注册会计师应按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底

稿规整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天。如果注册会计师未能完成审计业

务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天

（2）审计工作底稿归档的性质：一项事务性工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括：

第一，删除或废弃被取代的审计工作底稿

第二，对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引

第三，对审计档案规整工作的完成核对表签字认可

第四，记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据

（审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、

存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文字记录等，可以在审计工作归档时予以清理）

（3）审计工作底稿的保存期限

审计档案可以分为永久性档案和当期档案

永久性档案：指那些记录容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的

审计档案

当期档案：指那些记录容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。如审计策略、具体审计计划

审计工作底稿的保存期限：会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会

计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年

（4）审计工作底稿归档后的变动

无论修改或增加性质如何，注册会计师均应记录下列事项：

·修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员

·修改或增加审计工作底稿的理由

·修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响

注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形有：

第一，注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据，并得出了恰当的审计结论，但

审计工作底稿的记录不够充分

第二，在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的追加审计程序，或导致注册会计师得出

新的结论（例外情况主要指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该

事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告）

第6章 重大错报风险的评估与应对

第1节：了解被审计单位及其环境

1 了解被审计单位及其环境的目的及风险评估程序

（1）了解被审计单位及其环境的目的：为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：

确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当

考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否恰当

识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商

业目的等

确定在实施分析程序时所使用的预期值

设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平

评价所获取审计证据的充分性和适当性

（2）风险评估程序：注册会计师为了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”，目的是为了识别

和评估财务报表重大错报风险

注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：

询问被审计单位管理层和部其他相关人员

实施分析程序（分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核）

观察和检查：注册会计师应当实施下列观察的检查程序：

·观察被审计单位的生产经营活动

·检查文件、记录和部控制手册

·阅读由管理层和治理层编制的报告

·实地察看被审计单位的生产经营场所和设备

·追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）

2 了解被审计单位及其环境：是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终

注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：

·行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

·被审计单位性质

·被审计单位对会计政策的选择和应用

·被审计单位的目标、战略以及相关经营风险

·被审计单位业绩的衡量和评价

·被审计单位的部控制

评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键看注册会计师对审计单位及其环境的了解是否足以识别和

评估财务报表重大错报风险

3 了解被审计单位的部控制

（1）部控制的含义和要素

部控制：是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治

理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序

可以从以下几个方面来理解部控制：

·部控制的目标是合理保证：

第一，财务报告的可靠性（这目标与管理层履行财务报告编制责任密切相关）

第二，经营的效率和效果（即经济有效地使用企业资源，以最优方式实现企业的目标）

第三，在所有经营活动中遵守法律法规的要求（即在法律法规的框架下从事经营活动）

·设计和实施部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对部控制负有责任

·实现部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序

部控制的要素：

·控制环境：包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对部控制及其重要性的态度、认识和措施

·风险评估过程

·信息系统与沟通

·控制活动：指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序

·对控制的监督

（2）对部控制了解的深度

评价控制的设计

获取控制设计和执行的审计证据：注册会计师可实施下列风险评估程序获取审计证据：

·询问被审计单位的人员

·观察特定控制的运用

·检查文件和报告

·追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）

了解部控制与测试控制运行有效性的关系

（3）部控制的局限性：

第一，在决策时认为判断可能出现错误和由于认为失误而导致部控制失效

第二，可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于部控制之上而被规避

第2节：评估重大错报风险

1 识别和评估财务报表层次以及认定层次重大错报风险

（1）识别和评估重大错报风险的审计程序

在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报

将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系

考虑识别的风险是否重大

考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性

（2）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况

（3）识别两个层次的重大错报风险

某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关

某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定

（4）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响：财务报表层次重大错报风险很可能源于薄弱的部控制

（5）控制对评估认定层次重大错报风险的影响

控制可能与某一认定直接相关，或间接相关，关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小

（6）考虑财务报表的可审计性

被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当性审计证据以发表无保留意见

对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定

2 特别风险

（1）特别风险的含义：在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑的事项有：

第一，风险是否属于舞弊风险

第二，风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关

第三，交易的复杂程度

第四，风险是否涉及重大的关联方交易

第五，财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间

第六，风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易

（2）非常规交易和判断事项导致的特别风险

非常规交易：指由于金额或性质异常而不经常发生的交易

·管理层更多地介入会计处理

·数据收集和处理涉及更多的人工成分

·复杂的计算或会计处理方法

·非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制

判断事项：通常包括作出的会计估计

由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：

·对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解

·所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设

（3）考虑与特别风险相关的控制：有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对

3 仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险：注册会计师应评价被审计单位针对风险设计的控制并确定执行情况

4 沟通

（1）就部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通

部控制的重大缺陷：指部控制设计或执行存在严重不足，使被审计单位管理层或员工无法在正常行驶职

能的过程中，及时发现和纠正错误或舞弊引起的财务报表重大错报。

下列情况通常表明部控制存在重大缺陷：

·注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的部控制没有发现这些重大错报

·控制环境薄弱

·存在高层管理人员舞弊现象

（2）就重大错报风险的控制与治理层沟通

第3节：针对重大错报风险的应对措施

1 针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

财务报表层次的重大错报风险：与财务报表整体广泛相关，影响多项认定的重大错报风险

注册会计师应当针对评估财务报表层次重大风险而确定总体应对措施主要有以下几方面：

向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性

分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作

提供更多的督导

在选择进一步审计时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。可采取的主要方式有：

第一，对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序

第二，调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期

第三，采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同

第四，选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点

对拟实施审计程序的性质、时间和围作出总体修改

拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案

实质性方案：指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主

综合性方案：指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用

2 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

（1）进一步审计程序的总体要求：注册会计师应考虑下列因素：

·风险的重要性

·重大错报发生的可能性

·涉及的各类交易、账户余额和列报的特征

·被审计单位采用的特定控制的性质

·注册会计师是否拟获取审计证据，以确定部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性

（2）进一步审计程序的性质：指进一步审计程序的目的和类型

目的：通过实施控制测试以确定部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报

类型：包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序

（3）进一步审计程序的时间

关于进一步审计程序的时间选择问题

第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题：选择问题主要集中在如何权衡期中与期末

实施审计程序的关系

第二个层面是选择获取什么期间或时点的审计证据的问题：选择问题分别集中在如何权衡期中证据与期末证

据的关系、如何权衡以前获取的审计证据和本期获取的审计证据的关系

·当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或

在管理层不能预见的时间实施审计程序

·在期中实施进一步审计程序存在很大局限：

第一，注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据

第二，即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从

期中到期末这段剩余期间还可能会发生重大的交易或事项，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响

第三，被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会

计记录作出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化

（4）进一步审计程序的围：在确定审计程序围时，注册会计师应当考虑的因素有：

第一，确定的重要性水平（重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的围越广）

第二，评估的重大错报风险（错报风险越高，对审计证据的相关性、可靠性要求越高，审计程序的围越广）

第三，计划获取的保证程度（计划获取保证程度越高，对测试结果的可靠性要求越高，审计程序的围越广）

但如存在下列情形时，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，

出现不可接受的风险：

从总体中选择的样本量过小

选择的抽样方法对实现特定目标不适当

未对发现的例外事项进行恰当的追查

3 控制测试

（1）控制测试的含义和要求

控制测试：指测试控制运行的有效性

了解部控制：一是评价部控制的设计，二是确定控制是否得到执行

·在测试控制运行有效性时，注册会计师应当从下列几方面获取关于控制是否得到有效运行的审计证据：

控制在所审计期间的不同时点是如何运行的

控制是否得到一贯执行

控制由谁执行

控制以何种方式运行

·当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的

仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据

（2）控制测试的性质：指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合

控制测试与了解部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行

测试，此外控制测试还包括重新执行

·询问本身不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运

行有效性的审计证据

·观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性

·将询问与检测或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证

·控制测试的目的是评价控制是否有效运行，细节测试的目的是发现认定层次的重大错报，尽管两者目的不同，

但注册会计师可以考虑对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的

·如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的，

但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应在评价相关控制的运行有效性时予以考虑

（3）控制测试的时间：两层含义

一是何时实施控制测试

二是测试所针对的控制适用的时点或期间

基本原则：如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运营有效性的审计证据；如果测试某一

期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。因此注册会计师应当根据控制测试的目

的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间

·如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师

应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督（关于控制在多个不同时点都运行有效的审计证

据的简单累加并不能构成控制在某期间的运行有效性的充分、适当的审计证据）

·如果注册会计师在其中实施进一步审计程序，仍需要考虑如何将控制在其中运行有效的审计证据延伸至期末。

如果注册会计师已获取控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，则应实施下列审计程序：

获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据

确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据：在执行该规定时，注册会计师应考虑的主要因素包括：

·评估的认定层次重大错报风险的重大程度

·在期中测试的特定控制

·在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度

·剩余期间的长度

·在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的围

·控制环境等

（注意：如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选

取足够数量的控制，测试其运行有效性，不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次

审计中不进行任何测试；另外鉴于特别风险的特殊性，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应

信赖以前审计所获取的证据）

（4）控制测试的围：主要是指某项控制活动的测试次数（注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟

信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据）

注册会计师在确定某项控制的测试围时通常考虑的一系列因素有：

在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率（控制执行频率越高，控制测试的围越大）

在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度（拟信赖期间越长，控制测试的围越大）

为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性（对审计证据

的相关性和可靠性要求越高，控制测试围越大）

通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的围（审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的

围可适当缩小）

在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度（拟信赖程度越高，需要实施控制测试的围越大）

控制的预期偏差（控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的围就越大）

对于一项自动化应用控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的围，

但为了确定该控制持续有效运行，需要考虑执行的测试有：

第一，测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性

第二，确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制

第三，确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本

4 实质性程序

（1）实质性程序的含义和要求

实质性程序：指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序

注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：

将财务报表与其所依据的会计记录相核对

检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整

注意：注册会计师应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序

如果评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序

（2）实质性程序的性质：指实质性程序的类型及组合，包括细节测试和实质性分析程序

（3）实质性程序的时间

实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异：

共同点：两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑

差异：第一，在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种

“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑

其成本效益的权衡

第二，在本期控制测试中拟信赖以前审计获取有关控制运行有效性的审计证据，已经受到很大限制；

而对于以前审计过实质性程序获取的审计证据，审计准则采取了更加慎重的态度和更严格的限制

（4）实质性程序的围

在确定实质性程序的围时，注册会计师应当考虑评估认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果（如果

对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的围）

在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试围外，还要考虑选样方法的有效性等因素

实质性分析程序的围有两层含义：

第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也

可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次

第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查

5 审计证据的评价与记录

（1）评价列报的适当性

（2）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价：主要体现在根据发现的错报或控制执行偏差考虑

修正重大错报风险的评估结果

（3）形成审计意见时对审计证据的综合评价

在评价审计证据的充分性和适当性，注册会计师应当考虑下列因素：

·认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性

·管理层应对和控制风险的有效性

·在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验

·实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形

·可获得信息的来源和可靠性

·审计证据的说服力

·对被审计单位及其环境的了解

（4）审计工作记录

第7章 销售与收款循环审计

第1节：销售与收款循环的特性

1 销售与收款循环涉及的主要业务活动

（1）接受顾客订单：整个销售与收款循环的起点

（2）批准赊销信用（信用批准控制是为降低坏账风险，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关）

（3）按销售单供货

（4）按销售单装运货物（一式多联，销售交易发生、完整性认定）

（5）向顾客开具账单：这项功能针对的主要问题是：

第一，是否对所有装运货物都开具了账单（完整性认定）

第二，是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（发生认定）

第三，是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（准确性认定）

（6）记录销售（注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间）

（7）办理和记录现金、银行存款收入（最应关心的是货币资金失窃的可能性；处理货币资金收入时最重要的是要

保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地

将现金存入银行）

（8）办理和记录销售退回、销售折扣与转让

（9）注销坏账

（10）提取坏装准备

2 销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录

（1）顾客订货单

（2）销售单

（3）发运凭证

（4）销售发票

（5）商品价目表

（6）贷项通知单

（7）应收账款明细账

（8）主营业务收入明细账

（9）折扣与折让明细账

（10）汇款通知书

（11）库存现金日记账和银行存款日记账

（12）坏账审批表

（13）顾客月末对账单

（14）转账凭证

（15）收款凭证

第二节：销售与收款循环部控制测试

1 销售交易的部控制和控制测试

（1）适当的职责分离：有助于防止各种有意或无意的错误

《部会计控制规-销售与收款》中规定：

·单位应将办理销售、发货、收款三项业务的部门分别设立

·单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行

谈判（谈判人员应有2人以上，并与订立合同的人员相分离）

·编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离

·销售人员应当避免接触销货现款

·单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准

（2）正确的授权审批：关注四个关键点上的审批程序：

第一，在销售发生之前，赊销已经正确审批

第二，非经正当审批，不得发出货物

第三，销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批

第四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权围进行审批，不得超越审批权限

（3）充分的凭证和记录

（4）凭证的预先编号：

一种控制测试程序是清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据

（5）按月寄出对账单

（6）部核查程序：包括

·销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象

·销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为

·销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定

·收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的

管理是否符合规定

·销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库

注意：如果被审计单位的相关部控制不存在，或被审计单位的相关部控制未得到有效执行，则注册会计

师不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序

销售交易的控制目标、部控制和测试一览表

2 收款交易的部控制和控制测试

（1）单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《部会计控制规-货币资金》等规定，及时办理

销售收款业务

（2）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款

（3）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部

门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决

（4）单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一名客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。

对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新

（5）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生

的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理

（6）单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外账

（7）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即

将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制

定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度

（8）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符，应查

明原因，及时处理

第3节：销售与收款循环主要账户的审计

1 营业收入的审计

（1）营业收入的审计目标

·确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的营业收入均已记录

·确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当

·确定营业收入是否已记录于正确的会计期间

·确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

（2）营业收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序

取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明显账合计数核对是否相符；

结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；

同时检查以非记账本位币结算的主营收入的折算汇率及折算是否正确

查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；

特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法

※ 按照《企业会计准则-收入》的要求，应在以下五个条件均满足时予以确认：

第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

第三，收入的金额能够可靠地计量

第四，相关的经济利益很可能流入企业

第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

※ 具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的

·采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时

确认收入的实现

检查重点：被审计单位是否收到货款，或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位

应注意：有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期入账；或者虚记收入、开假发票、虚列购货单位，将当期未

实现的收入予以入账，在下期予以冲销的现象

·采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现

检查重点：被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出

应注意：是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入

等现象

·采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认

收入的实现

检查重点：被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确

·委托其他单位代销商品的，应于代销商品已经销售并受到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议

价确认收入的实现

应注意：查明有无商品未销售、编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象

·销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款

的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间

采用实际利率法进行摊销，计入当期损益

·长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入

检查重点：收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确

认收入、虚增或虚减本期收入的情况

·委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入

检查重点：代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无外勾结，出具虚假发运凭证或虚假银行交款凭证

的情况

·对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确

认收入

检查重点：已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方

如有下列各种情形，必要时，实施实质性分析程序来获取审计证据：

第一，将本期的主营收入与上期的主营收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否异常，并分析异

常变动的原因

第二，计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因

第三，比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、

周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因

第四，将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常

第五，根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较

获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否

合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象

抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运

凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致

抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售

合同或协议等一致

结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额

对于出口销售，应将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票出口销售单据进行核对，必要时向海关函证

销售的截止测试，对销售实施截止测试，目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正

确：应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期

注册会计师应注意三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或收款日期，二是记账日期，

三是发货日期（检查三者是否归属于同一会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在）

存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关

注其真实性

检查销售折扣与折让

销售与折扣的实质性程序主要包括：

第一，获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符

第二，取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批

准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实

第三，销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况

第四，检查折扣与折让的会计处理是否正确

检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装

和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核

调查关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例

调查集团部销售的情况、记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销

检查主营业务收入的列报是否恰当

其他业务收入的实质性程序

获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业

务收入科目与营业收入报表数核对是否相符

计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动

检查其他业务收入容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以证实

对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分

抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确

检查其他业务收入的列报是否恰当

2 应收账款的审计

（1）应收账款的审计目标

·确定资产负债表中的记录账款是否已存在

·确定所有应当记录的应收账款是否均已记录

·确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制

·确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分

·确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确

·确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）应收账款的实质性程序

取得或编制应收账款明细表

复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符

检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整

结合预收款项往来项目的明细余额，查明有无同时挂账的项目或与销售无关的其他款项

标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例

检查涉及应收账款的相关财务指标

复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百

分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因

计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比

分析，检查是否存在重大异常

检查应收账款账龄分析是否正确

取得或编制应收账款账龄分析表

如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试计算的准确性

将应收账款账龄分析表中的合计与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目

检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性

请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进

行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是

否与合同相关要素一致

向债务人函证应收账款

函证：指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息

和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程

目的：在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发

生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审计单位记录的可靠性

函证的围和对象：除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能

是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证

·函证数量的多少、围是由诸多因素决定的，主要有：

第一，应收账款在全部资产中的重要性（若比重大，则函证围相应大）

第二，被审计单位部控制的强弱（若部控制健全，则可以相应减少函证，反之则相应扩大函证围）

第三，以前期间的函证结果（若以前函证时发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证围应相应扩大）

第四，函证方式的选择（若采用积极函证方式，则可相应减少函证量，若采用消极函证方式，则相应增加）

·注册会计师应选作函证对象的项目有：

第一，大额或账龄较长的项目

第二，与债务人发生纠纷的项目

第三，关联方项目

第四，主要客户项目（包括关系密切的客户项目）

第五，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目

第六，可能产生重大错报或舞弊的非正常项目

函证的方式：积极的函证方式和消极的函证方式（可单独或结合使用）

·积极的函证方式又称肯定式函证，指注册会计师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计

师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息

采用积极的函证方式，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据

·消极的函证方式又称否定式函证，指注册会计师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计

师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函

采用消极的函证方式，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

第一，重大错报风险评估为低水平

第二，涉及大量金额较小的账户

第三，预期不存在大量的错误

第四，没有理由相信被询证者不认真对待函证

函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当的时间实施函证。如

果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证

项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序

函证的控制：注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证

函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

第一，将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对

第二，将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料进行核对

第三，在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函

第四，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出

第五，将发出询证函的情况形成审计工作记录

第六，将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果

对不符事项的处理：收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位

查明原因，并作进一步分析和核实

对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款

第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物

第三，债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到

第四，债务人对收回的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等

对函证结果的总结和评价：注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性

在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

第一，对询证函的设计、发出及收回的控制情况

第二，被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性

第三，被审计单位施加的限制或回函中的限制

注册会计师对函证结果可进行如下评价：

第一，注册会计师应重新考虑：对部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结

果是否适当；相关的风险评价是否适当等

第二，如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的

第三，如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，

估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少

确定已收回的应收账款金额

对未函证应收账款实施替代审计程序

检查坏账的确认和处理

抽查有无不属于结算业务的债权

检查贴现、质押或出售

对应收账款实施关联方及其交易审计程序：表明应收关联方（包括持股5%以上股东）款项，实施关联方及其

交易审计程序，并注明合并报表时应予抵消的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户交易事项做专门核查：

·了解交易事项目的、价格和条件，做比较分析

·检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料

·检查收款凭证等货款结算单据

·向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性

(11)确定应收账款的列报是否恰当：如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额

的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上股份的股东单位账款等情况

3 坏账准备的审计

以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计的常用实质性程序：

（1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符

（2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符

（3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法

具体方法由企业自行确定，计提坏账损失的主要方法：账龄分析法、余额百分比法

（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确

（5）检查长期挂账应收账款

（6）检查函证结果

（7）实施分析程序

（8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当：上市公司应在财务报表附注中分项披露如下事项：

本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备比例较大的（超过40%）应说明计提的理由

以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备比例比较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其

他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原始估计计提比例的合理性

对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（低于5%）的理由

本期实际冲销的应收账款及其理由，其中实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露

第四节：销售与收款循环其他相关账户的审计

1 应收票据审计

（1）应收票据的审计目标

·确定资产负债表中记录的应收票据是否存在

·确定所有应当记录的应收票据均已记录

·确定记录的应收票据由被审计单位拥有或控制

·确定应收票据及其坏账准备增减变动的记录是否完整

·确定应收票据可否收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分

·检查应收票据及其坏账准备期末余额是否正确

·确定应收票据及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）应收票据的实质性程序

获取或编制应收票据明细表，主要包括：

第一，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否

相符

第二，检查非记账本位币应收票据的折算汇率及其折算是否正确

第三，检查逾期票据是否已转为应收账款

取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致

监盘库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、

背书人或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关

注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已做质押的票据和银行退回的票据

必要时选取部分票据向出票人函证，证实其存在性和可回收性，并编制函证结果汇总表

对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在

真实的交易

复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否

正确

对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确

请被审计单位的协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等

资料，以确认其资产负债表日的真实性

对应收票据相关的坏账准备进行审计

对应收票据实施关联方及其交易审计程序

第一，了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析

第二，检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料

第三，检查收款凭证等货款结算单据

第四，向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函证，以确认交易的真实性、合理性

11 确定应收票据的披露是否恰当

2 预收款项的审计

（1）预收款项的审计目标

·确定资产负债表中记录的预收账款是否存在

·确定所有应当记录的预收账款是否均已记录

·确定记录的预收账款是否是被审计单位应当履行的现时义务

·确定预收账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定预收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）预收款项的实质性程序

获取或编制预收款项明细表，并检查：

第一，复核加计是否正确，并与列报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

第二，以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确

第三，检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整

第四，结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时作出调整

第五，标识重要客户

请被审计单位协助，在预收款明细表上标出截止审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进

行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性

抽查预收款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预

收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性

选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表

检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请被审计单位予以调整

对预收款项中按税法规定应预缴税费的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费

通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否计入恰当期间

标明预收关联方的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额

检查预收款项的列报是否恰当（如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注通常应披露持有其5%以上股份

的股东单位账款情况，并说明账龄超过1年的预收款项未结转的原因）

3 营业税金及附加的审计

营业税金及附加：指企业由于销售产品、提供劳务等负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、

资源税和教育费附加；以及与投资性房地产相关的房产税、土地使用税等

（1）营业税金及附加的审计目标

·确定利润表中记录的营业税金及附加是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的营业税金及附加均已记录

·确定与营业税金及附加有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定营业税金及附加是否已记录于正确的会计期间

·确定营业税金及附加中的交易事项是否已记录于恰当的账户

·确定营业税金及附加已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）营业税金及附加的实质性程序

获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

确定被审计单位的纳税围与税种是否符合国家规定

根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税

额，检查会计处理是否正确

根据审定的本期应税消费品销售额，按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处

理是否正确

根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检

查会计处理是否正确

城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按

规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，检查会计处理是否正确

结合应交税费科目的审计，复核其勾稽关系

检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

4 销售费用的审计

（1）销售费用的审计目标：

·确定利润表中记录的销售费用是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的销售费用是否均已记录

·确定与销售费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定销售费用是否已记录于正确的会计期间

·确定销售费用是否已记录于恰当的账户

·确定销售费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

（2）销售费用的实质性程序

获取或编制销售费用明细表，复核加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；将

销售费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，检查其勾稽关系的合理性

对销售费用进行分析：计算分析各个月份销售费用总额以及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一

年度进行比较，判断变动的合理性；计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占销售费用总额的比率，

并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性

检查各明细项目是否与被审计单位销售商品和材料、提供劳务以及专设的销售机构发生的各种费用有关，是

否合规、合理，计算是否正确

检查销售佣金支出是否符合规定，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证

检查广告费、宣传费等的支出是否合理，审批手续是否健全，是否取得有效的原始凭证

检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理

选择重要或异常的销售费用，检查销售费用各项开支标准是否符合有关规定，开支容是否与审计单位的产

品销售或专设销售机构的经费相关，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确

抽取资产负债表日前后一定数量的凭证，实施截止测试，若存在异常迹象，应考虑是否有必要追加审计程序，

对于重大跨期项目应作必要调整

如果被审计单位是商品流通企业，且已将管理费用科目的核算容并入本科目核算，应同时实施管理费用审

计程序

检查销售费用是否已按照企业会计准则在财务报表中作出恰当的列报

第8章 采购与付款循环审计：资产负债表和损益表审计的基础

第1节：采购与付款循环的特性

一 采购与付款循环的主要业务活动

（1）请购商品和劳务

（2）对外订购

（3）验收商品

（4）储存商品

（5）付款

（6）记账

二 采购与付款循环的主要凭证及会计记录

（1）请购单：大部分请购单由仓库管理人员填写，仓库人员发现仓库存储的物资达到再订货点时填写请购单，其

他部门也可以对未列入存货的项目编制请购单。请购单是由商品制造、资产使用等部门的有关人员填写，交

采购部门，申请购买商品或其他资产的书面凭证。请购单应该一式三联，填写部门留存一份，送交采购部门

一份，验收部门一份

（2）订购单：由采购部门填写，应一式五联，其正联应送交供应商，其他几联则送至企业部的验收部门、付款

部门和请购部门，采购部门留存一份

（3）验收单：一式多联，预先编号，作为验收和检验商品的依据，其中一联验收单送交付款部门

验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。定期独立检查验收单的

顺序以确定每笔采购交易都已编制凭单，则与采购交易的“完整性”认定有关

（4）入库单：仓库受到货物时编写的凭证，一式三联，一联返回验收部门，一联本部门留存，另一联交给会计部

门记账；与商品的“存在或发生”认定有关

（5）付款凭单：预先编号，并须附订购单、验收单和供应商发票等支持性凭证

（6）明细账和总数

（7）付款证明

（8）对账单

第2节：采购与付款循环的部控制测试

一 采购与付款循环业务的部控制

（1）对购货企业合理的职责划分，使得在业务执行过程中能够进行有效的复核和监督

采购与付款业务的不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审核；采购、

验收与相关会计记录；付款的申请、审批与执行

（2）企业应当建立采购申请制度，依据购置商品或劳务的类型，授予相应的请购权，并明确相关部门或人员的职

责权限及相应的请购程序

（3）企业应当加强采购业务的预算管理

（4）企业应当建立采购与付款业务的授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理采购与付款业务

（5）企业应当按照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购与付款业务，并在采购与付款各个环节

设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的采购登记制度，加强请购手续、采购订单、验收证明、入库

凭证、采购发票等文件和凭证的相互核对工作

（6）企业应当建立采购与验收环节的管理制度，对采购方式确定、供应商选择、验收程序及计量方法等作出明确

规定，确保采购过程的透明化

（7）企业应当根据规定的验收制度和经批准的订单、合同等采购文件，由独立的验收部门或指定专人对所购物品

或劳务等的品种、规格、数量、质量和其他相关容进行验收，出具检验报告、计量报告和验收证明

（8）企业财会部门在办理付款业务时，应当对采购合同约定的付款条件以及采购发票、结算凭证、检验报告、计

量报告和验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核

（9）企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项

（10）企业可以根据具体情况对办理采购业务的人员定期进行岗位轮换，防采购人员利用职权和工作便利收受商

业贿赂、损害企业利益的风险

二 固定资产的部控制

（1）固定资产的预算制度：预算制度是固定资产部控制中的最重要的部分

（2）授权批准制度：完善的授权批准制度包括：

·企业的资本性预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效

·所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可

（3）账簿记录制度

（4）职责分工制度

（5）资本性支出和收益性支出区分制度

（6）固定资产的处置制度

（7）固定资产的定期盘点制度

（8）固定资产的维护保养制度

三 采购与付款循环的部控制测试

考虑到采购与付款循环测试的重要性，注册会计师往往对这一循环采用属性抽样审计方法

采购和付款循环的部控制测试包括：

（1）检查企业有关岗位责任制度等文件，了解购货和付款循环的业务分工，评价分工是否合理，是否能够起到自

动复核的作用，并通过实地观察判断这些分工是否得到执行

（2）检查采购部门是否有专人审批购货价格，检查订货单上的采购单价是否都经过事先授权批准

（3）检查采购制度中是否规定大额采购应通过招标方式选择供货商，并且检查这一制度是否得到了执行

（4）检查订货单和验收单是否都已经预先编号，检查作废的单据是否有注销的痕迹并保存良好

（5）从存货增加的明细账上抽取一定的业务，检查相应的记账凭证以及后附的请购单、订货单、验收单和卖方发

票等原始凭证，将这些凭证一一核对，对原始凭证和记账凭证上的授权批准标识和部审核标识要特别注意

（6）检查企业会计制度的规定，判断企业会计制度的合理性和严密性

（7）检查存货和应付账款的明细账，检查会计记录是否按照企业会计制度的要求进行

（8）检查原始凭证、记账凭证和明细账的日期，判断企业的会计核算是否及时

（9）获取某月末卖方对账单，检查是否进行了核对，注意对不相符的容的处理程序

（10）检查对编制的会计报表有无独立审核程序，并对应披露事项的核对检查

（11）检查企业有无部审计制度，部审计是否定期进行审计和报告

第3节：采购与付款循环主要账户的审计

一 应付账款的审计

（1）应付账款的审计目标：

·确定应付账款的真实性

·确定应付账款的发生和偿还记录是否完整

·确定应付账款是否应由被审计单位承担

·确定应付账款期末余额是否正确

·确定应付账款在会计报表上的披露是否恰当

（作为负债项目，应付账款完整性的审计是重点）

（二）应付账款的实质性程序

（1）获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）根据被审计单位实际情况，对应付账款进行分析程序：

对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因；

对本期期末应付账款构成、账龄上与上期期末进行比较，分析其波动原因。

分析应付账款的明细余额，将固定供货单位的明细余额与上期期末数字对比，如果同一单位在两年余额差

别很大，要检查其原因

分析长期挂账的应付账单，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐

瞒利润

计算应付账款对存货比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付账款整体合理性

根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付账款增减变动的合理性

比较当年及以前年度应付账款支付期的变动情况

比较截止日前后2个月的支付期、余额构成及主要供货商的变化

比较2年间信用额度和折扣及与采购金额的比例

（3）函证应付账款：一般情况下应付账款不需要函证，但如果控制风险较高，则应进行应付账款函证；函证最好

采用肯定形式，并具体说明应付金额

（4）查找未入账的应付账款

·结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务

·检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确

·检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确

（5）从应付账款明细账上抽取交易，与相关原始凭证核对，检查每笔业务的入账金额，检查带有现金折扣的应付

账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再冲减财务费用项目

（6）从订货单或验收单出发，追查至应付账款明细账，检查是否所有发生的业务都已经正确记账

（7）检查应付账款是否存在借方余额

（8）检查应付账款长期挂账的原因，作出记录，注意其是否可能无需支付

（9）关注是否存在应付关联方账款

（10）对于用非记账本位币结算的应付账款，检查其采用的折算汇率是否正确

（11）验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当

（上市公司应在会计报表附注中说明有无欠持有5%以上表决权股份的股东单位账款，说明账龄超过3年的大

额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后能否偿还）

二 固定资产的审计：固定资产特征

第一，为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的

第二，使用寿命超过一个会计年度

（1）固定资产的审计目标

·确定固定资产是否存在

·确定固定资产是否完整

·确定固定资产是否归被审计单位所有

·确定固定资产的计价是否恰当

·确定固定资产的期末余额是否正确

·确定固定资产在会计报表上的披露是否恰当

（2）固定资产的实质性程序

1 获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表

2 分析程序：

（1）计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现虚增、闲置固定资产，或已减

少的固定资产未记账、虚增产量等情况

（2）计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算的错误

（3）计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上的错误

（4）比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上

可能存在的错误

（5）比较本期与以前各期的固定资产增加和减少

（6）分析固定资产的构成及其增减变动情况

（7）比较本期与以前各期的固定资产的增加和减少，与未来生产经营发展趋势、战略规划比较，判断差异产

生原因的合理性

（8）将本期固定资产增加与预算相比，判断预算外增加项目的真实性和合理性

3 检查固定资产的增加

固定资产的增加有购置、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债增加等多种途径；审计时应注

意检查原始凭证，确认固定资产增加的真实性，检查固定资产入账价值的合理性，还有资产的所有权凭证

4 检查固定资产的减少

审计目的：查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：

（1）检查减少固定资产的授权批准文件

（2）检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性

（3）结合“固定资产清理”和“待处理固定资产损益”科目，抽查固定资产账面转销额是否正确

（4）检查是否存在未做会计记录的固定资产减少业务：

第一，复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产

第二，分析营业外收支等账户，查明有无处置固定资产所带来的收支

第三，若某种产品因故停产，追查其专用生产设备等的处理情况

第四，向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未作会计记录的固定资产减少业务

5 检查固定资产的所有权

·对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、购货合同等予以确定

·对房地产类固定资产，尚需查阅有关合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件

·对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁

·对汽车等运输设备，应验证有关运营证件

·对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实

6 对固定资产进行实地观察：以与固定资产明细分类账核对过的固定资产和累积折旧一览表为起点

7 检查固定资产的租赁

8 检查固定资产的抵押、担保情况

9 检查有无与关联方之间的固定资产购售活动

10 检查固定资产是否已在资产负债表上恰当披露

三 累计折旧的审计

在不考虑固定资产减值准备的前提下，影响折旧的因素有：

·折旧的基数

·固定资产的残余价值

·预计使用年限

在考虑固定资产减值准备的前提下，影响折旧的因素则包括：

·折旧的基数

·累计折旧

·固定资产减值准备

·固定资产预计净残值

·固定资产尚可使用年限

（一）累计折旧的审计目标

·确定折旧政策和方法是否符合国家有关的财务会计制度，是否一贯遵循

·确定累计折旧增减变动的记录是否完整

·确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯

·确定累计折旧的期末余额是否正确

·确定累计折旧在会计报表上的披露是否恰当

（二）累计折旧的实质性程序

（1）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符

（2）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关财务会计制度的规定，确定其采用的折旧方法能否

在固定资产使用年限合理分摊其成本，前后期是否一致

（3）根据情况，选择一下方法对累计折旧进行分析程序：

对折旧计提的总体合理性进行复核，是测试折旧正确与否的一个有效办法

计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性

计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定

资产损失，结合固定资产减值准备，分期其是否合理

（4）检查折旧的计提和分配

计算复核本期折旧费用的计提是否正确

检查折旧费用的分配是否合理，与上期分配方法是否一致

注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而

增加的固定资产的折旧费用计算是否正确

（5）将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，以查明

所计提折旧金额全部摊入本期产品或费用

（6）结合固定资产审计

（7）检查累计折旧的披露是否恰当

第4节：采购与付款循环其他相关账户的审计

一 预付账款的审计

（1）预付账款的审计目标

·确定预付账款是否归被审计单位所有

·确定预付账款增减变动的记录是否完整

·确定预付账款期末余额是否正确

·确定预付账款在会计报表上的披露是否恰当

（2）预付账款的实质性程序

（1）获取或编制预付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；

同时请被审计单位协助，在预付账款明细表上标出截止审计日已收到货物并冲销预付账款的项目，抽查复核

其真实性和正确性

（2）根据被审计单位的具体情况，选择以下方法对预付账款进行分析程序：

将期末预付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因

了解预付账款惯例以及收回货物的平均天数，并分析预付账款的账龄；

有确凿证据表明企业的预付账款不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收回所购

货物的，是否将原计入预付账款的金额转入其他应收款项目

计算预付账款与主营业务成本的比率，与以前各期期末比较，分析异常变动的原因

将预付账款余额的增减幅度与主营业务成本的增减幅度比较，分析异常变动的原因

（3）分析预付账款账龄及余额构成，选择大额或异常的预付账款重要项目，函证其是否正确

（4）结合应付账款明细表，查核有无重复付款或同一笔已付清账款在预付账款和应付账款同时挂账的情况

（5）分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时建议做重分类调整

（6）检查预付账款长期挂账的原因

（7）关注是否存在预付关联方账款

（8）对于用非记账本位币结算的预付账款，检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性

（9）检查预付账款是否已在资产负债表上恰当披露

二 固定资产减值准备审计

（1）固定资产减值准备的审计目标

·确定计提固定资产减值准备的方法是否恰当

·固定资产减值准备的计提是否充分

·确定固定资产减值准备增减变动的记录是否完整

·确定固定资产减值准备期末余额是否正确

·确定固定资产减值准备的披露是否恰当

（2）固定资产减值准备的实质性程序

（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）检查固定资产减值准备计提的批准程序，取得并核对书面报告等证明文件

（3）运用分析程序，分析本期期末固定资产减值准备数额占期末固定资产原价的比率，并与期初数比较

（4）检查实际发生固定资产损失时，相应固定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计处理是否正确

（5）确定固定资产减值准备的披露是否恰当

三 在建工程的审计

（1）在建工程的审计目标

·确定在建工程是否存在

·确定在建工程是否归被审计单位所有

·确定在建工程增减变动的记录是否完整

·确定计提在建工程减值准备的方法和比例是否恰当，在建工程减值准备的计提是否充分

·确定在建工程的期末余额是否正确

·确定在建在会计报表上的披露是否恰当

（2）在建工程的实质性程序

（1）获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符

（2）检查本期在建工程的增加数

（3）检查本期在建工程的减少数

（4）检查在建工程项目期末余额的构成容，并实地观察工程现场，确定在建工程是否存在；

了解工程项目的实际完工进度；

检查是否存在实际已使用但未办理竣工决算手续、未及时进行会计处理的项目

（5）结合银行借款等的检查，了解在建工程是否存在抵押、担保情况

（6）确定在建工程在资产负债表上的披露是否恰当

四 固定资产清理的审计

（1）固定资产清理的审计目标

·确定固定资产清理的记录是否完整

·确定反映的容是否正确

·确定固定资产清理的期末余额是否正确

·确定固定资产清理在会计报表上的披露是否恰当

（2）固定资产清理的实质性程序

（1）获取或编制固定资产清理明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符

（2）检查固定资产清理的发生是否有正当理由，是否经有关技术部门鉴定，固定资产清理的发生和转销是否经授

权批准，相应的会计处理是否正确

（3）检查固定资产清理是否长期挂账，如有，应作出记录，必要时建议做适当调整

（4）检查固定资产清理是否已在资产负债表上恰当披露

第9章 生产与存货循环审计

第1节：生产与存货循环的特性

一 生产与存货循环涉及的主要业务活动

（1）计划和安排生产

（2）发出原材料（领料单可以一料一单，也可以一单多料，通常一式三联；一份存领料部门，一份作为存储部门

的收据，另一份作为会计部门记账的依据）

（3）生产产品

（4）核算产品成本：

一方面，生产过程中的各种记录各种单据等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行审核和核对，

了解和控制生产过程中存货的实物流转

另一方面，会计部门需设置相应的账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制

（5）储存产品

（6）发出产品（出库单至少一式四联，一联交仓库部门，一联发运部门留存，一联送交顾客，一联作为给顾客开

具发票的依据）

二 生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录

（1）生产指令：又称生产任务通知单，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料

发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算

（2）领发料凭证：如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等

（3）产量和工时记录：如工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单

（4）工薪汇总表及工薪费用分配表

（5）材料费用分配表

（6）制造费用分配汇总表

（7）成本计算单

（8）存货明细单

第2节：生产与存货循环部控制测试

一 生产与存货循环的部控制：包括三大系统

一是生产过程中的存货的部控制

二是工薪的部控制

三是对产品成本进行记录与控制的成本会计控制

（1）存货的部控制：主要包括购货、验收、仓储、生产、销货等职能

1 购货应由独立的采购部门负责

2 验收应由专门的验收部门负责

3 建立储存管理责任制

4 领料与发货：此控制包括两项容：

一是原材料、商品物资发出的授权批准控制

二是发出的手续控制

5 控制生产过程

6 销货

（2）工薪的部控制

1 雇佣员工

2 授权变动工资

3 编制出勤和计时资料

4 编制工资计算表

5 支付工资和保管未领工资

6 填写个人所得税申报表

7 记录工资

（3）成本会计制度的部控制

1 成本费用管理控制

2 成本费用会计控制

二 生产与存货循环的部控制测试

（1）了解和描述生产与存货循环部控制

·通过询问相关人员或查阅企业章程等文件获得有关存货账户体系的设置、存货计价方法以及成本会计制度等

·通过发放调查问卷或绘制流程图等方法来了解采购、验货、仓储、生产、销售等有关部控制制度是否执行

（2）实施简易抽查

（3）部控制测试

1 工薪的部控制测试

（1）检查工资汇总表

（2）审查所选取的样本

2 成本会计制度的部控制测试：包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试、生产成本在当

期完工产品与在产品之间分配的测试

（1）直接材料成本的部控制测试，主要包括：

按实际成本核算的直接材料成本的部控制测试

第一，检查成本计算单中直接材料成本与材料成本分配汇总表中相关的直接材料成本是否相符，分配标准

是否合理

第二，抽取材料发出汇总表中若干直接材料的发出总量，将其与实际单位成本相乘，并与材料成本分配汇

总表中该种材料的总成本进行比较

重点注意：领料单是否经过授权批准；材料发出汇总表是否经过复核；材料单位成本计价方法是否恰当

按定额成本核算的直接材料成本的部控制测试

第一，根据材料明细账或采购业务测试工作底稿中各该直接材料的单位实际成本，计算直接材料的总消耗

量和总成本，与该样本的成本计算单中直接材料成本核对

第二，检查生产通知单是否经过授权批准

第三，检查单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有无重大变更

按标准成本法核算的直接材料成本的部控制测试

第一，根据生产量、直接材料单位标准用量和标准单价计算的标准成本，与成本计算单中的直接材料成本

核对是否相符

第二，检查直接材料成本差异的计算与账务处理是否正确，前后各期是否一致，注意直接材料的标准成本

在当年度有无重大变更

（2）直接人工成本的部测试

计时工资制下直接人工成本的部控制测试

第一，核对成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否相符

第二，核对样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时是否相符

第三，抽取生产部门一定期间的工时台账与实际工时统计记录，核对其是否相符

第四，当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工资手册中的工资率，计算复核人工费用

分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理

计件工资制下直接人工成本的部控制测试

第一，核对样本的统计产量和单位工资标准计算的人工费用与成本计算单中直接人工成本是否相符

第二，抽取若干个直接人工的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告

标准成本法下直接人工成本的部控制测试

第一，根据产量和单位标准工时计算的标准工时总量与标准工时工资率之积，与成本计算单中直接人工成

本核对，看其是否相符

第二，检查直接人工成本差异的计算与账务处理是否相符，并注意直接人工成本的标准成本在当年度有

无重大变更

（3）制造费用的部控制测试

制造费用分配汇总表中，样本分担的制造费用与成本计算单中制造费用核对是否相符

制造费用分配汇总表中的合计数与样本所属成本报告期的制造费用明细账总计数核对是否相符

制造费用分配汇总表选择的分配标准与相关统计报告或原始记录核对是否相符，并对费用分配标准的合理

性作出评估

（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的部控制测试

（4）评价生产与存货循环部控制：重点应评价

·部控制是否健全并得到有效执行

·部控制的整体强弱及各部分的强弱

·部控制的可依赖性及控制风险的大小

一般来说，生产与存货循环部控制较强，则实质性程序相应的可以适当简化，反之，如果测试表明生产与

存货循环部控制较弱，则控制风险较大，注册会计师为了将审计风险降低至可接受水平，必须执行扩大的

实质性程序

第3节：生产与存货循环主要账户的审计

一 存货审计

（1）存货的审计目标

·审查和评价存货的部控制制度是否健全，且一贯有效执行

·确定存货是否存在，是否被审计单位所拥有

·确定存货增减变动的记录是否正确，存货的记录和计价方法是否恰当

·确定存货入库与发出的手续是否齐全

·确定存货期末余额是否正确

·确定存货在资产负债表上的披露是否恰当

（2）存货的实质性程序

1 审查存货余额

（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符

（2）存货的分析性复核：简单比较法和比率分析法

简单比较法：在存货分析性复核中，注册会计师常进行如下简单比较：

第一，比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，存货成本差异率、生产成本总额及单位成本、

直接材料成本、工资费用发生额、制造费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性

第二，将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评

估存货滞销和跌价的可能性

第三，将存货跌价准备与本年度存货处理损失金额相比较，判断被审计单位是否足额的计提跌价损失准备

第四，将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计

单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润等现象

比率分析法：存货周转率和毛利率

·存货周转率：指企业产品或商品销货成本与存货平均余额的比率，即企业的存货在一定时期的周转次数；

反映企业存货周转速度，也是衡量企业生产经营各环节中存货运营效率的综合性指标

·存货周转率的波动意味着被审计单位存在以下情况：

有意或无意地减少存货储备

存货管理或控制程序发生变动

存货成本项目发生变动

存货核算方法发生变动

存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动

销售额发生大幅变动

·毛利率：企业销售收入扣除销售成本之和的差额，可以在一定程度上反映出企业生产环节效率的高低；指

毛利润与销售收入的对比关系，被广泛用来评估企业获利能力大小，是盈利能力的主要指标

·毛利率波动可能意味着被审计单位存在以下情况：

销售价格发生变动

销售产品总体结构发生变动

单位产品成本发生变动

固定制造费用比重较大时销售数量发生变动

（3）存货监盘：指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。包含两层含义：

一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货的盘点

二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货

注意：期末存货的结存数量直接影响到会计报表上的存货金额，对存货进行监盘是一项公认的审计程序

监盘前获取有关资料，以编制存货监盘计划，包括制定存货监盘计划的基本要求和应实施工作

第一，制定存货监盘计划的基本要求：程序主要包括控制测试和实质性程序（控制测试更加有效）

第二，制定存货监盘计划应实施的工作：

一是了解存货的容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所

二是了解与存货相关的部控制

三是评估与存货相关的重大错报风险与重要性

四是查阅以前年度的存货监盘工作底稿

五是考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货

六是考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作

七是复核或与管理层讨论其存货盘点计划

存货监盘程序：

第一，观察程序

第二，检查程序（检查围包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货）

第三，需要特别关注的情况有：一是存货移动情况、二是存货的状况、三是存货的截止

注册会计师对期末存货进行截止测试应当关注的事项有：

一是所有截止日以前入库的库存项目是否均已包括在盘点围，并反映在截止日以前的会计记录中；

任何在截止日以后入库的存货项目是否均未包括在盘点围，也未反映在截止日以前的会计记录中

二是所有截止日以前装运出库库存项目是否均未包括在盘点围，且未包括在截止日存货账面余额中

任何截止日以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点围，并已包括在截止日存货账面余额中

三是所有确认为销售但未装运出库商品是否均未包括在盘点围，且未包括在截止日存货账面余额中

四是所有已记录为购货但尚未入库的库存是否均已包括在盘点围，并已反映在会计记录中

五是在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理

第四，对特殊类型存货的监盘

第五，存货监盘结束时的工作

特殊情况的处理

注意：监盘程序主要是对存货结存数量的确认，并不能保证被审计单位对存货拥有所有权，也不能对该存

货的价值提供审计证据

（4）存货的计价测试：主要程序包括：

样本的选择：抽样方法一般采用分层抽样

计价方法的确认：先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等

计价测试

（5）审查存货所有权：注册会计师应考虑以下因素：

抽查有关的购货业务，确定企业对本期增加存货的所有权

复核委托代销协议及其他与存货相关的合同文件，确定在企业外部存放的存货的所有权

复查董事会的记录、法律信函、合同等文件，检查是否有抵押或其他对存货所有权的潜在要求

2 存货主要账户的审计

（1）获取或编制存货各具体账户明细表，核对账账、账表是否相符

（2）审查存货的会计记录是否合规

（3）审查存货跌价准备：其审计程序主要包括

获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

检查被审计单位是否与期末对存货作检查分析，存货跌价准备计提的依据、方法是否合理，前后各期是否一

致，计算及会计处理是否正确

抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本

检查存货跌价准备的期末余额是否符合税法规定，如果超过规定，应作纳税调整

确认存货跌价准备的披露是否恰当（存货跌价准备审计的难点是计提的恰当性）

注意：对于存货中存在的不良资产，审计人员还需要：

一是对存货进行盘点，确定存货的短缺、霉变毁损数量及金额

二是对存货的账面价值与市价进行比较，以确定存货账面价值高于实际价值的金额

三是审查发出商品的销售合同，检查货款回收情况，对未执行合同而长期挂账的发出商品，查询及函证，对

其可收回性进行评估，以确认其中包含的不良资产数额

（4）审查存货在报表上的披露是否恰当

二 营业成本的审计（直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、库存商品、自制半成品、主营业务成本）

营业成本的审计目标：

·确定记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关

·确定营业成本记录是否完整

·确定与营业成本有关的金额及其他数额是否已恰当记录

·确定营业成本是否已记录于正确的会计期间

·确定营业成本的容是否正确

·确定营业成本与营业收入是否配比

·确定营业成本的披露是否恰当

（1）直接材料成本的审计：一般从审阅材料和生产成本明细账入手，主要容：

（1）进行分析性复核

（2）检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用的情况

（3）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复

核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账

（4）抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，

是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符

（5）对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直

接材料的定额成本、标准成本在本年度有无重大变更

（2）直接人工成本的审计：从审阅“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”明细账和工资分配表、工资汇总

表等入手，主要容包括：

（1）进行分析性复核

（2）抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确；

人工费用分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表该产品分摊的直接人工费用相符

（3）结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确

（4）对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的

标准成本在本年度有无重大变更

（3）制造费用的审计：制造费用指企业为生产产品或提供劳务而发生的间接费用，包括管理人员的工资和福利费

用、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、劳动保护费、保险费、设计制图费、

实验检验费等等，审计容主要包括：

（1）进行分析性复核

（2）审阅制造费用明细账，检查其核算容及围是否正确

（3）检查制造费用的分配是否合理

（4）对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单位的数额是否正确，制

造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度有无重大变动

（4）主营业务成本的审计：主营业务成本指企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动发生的实际

成本。其主要审计容包括：

（1）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符

（2）进行分析性复核

（3）编制生产成本及主营业务成本倒轧表与总账核对相符。基本等式如下：

原材料期初余额+本期购进额-原材料期末余额-其他原材料发出额=直接材料成本

直接材料成本+直接人工成本+制造费用=本期生产费用

产品生产成本+在产品期初余额-在产品期末余额-其他在产品发出额=产品商品成本

产品商品成本+库存商品期初余额-库存商品期末余额-其他库存商品发出额=主营业务成本

（4）结合生产成本的审计，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与主营业收入相配比

（5）检查主营业务成本账户中重大调整事项是否有其充分理由

（6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露

第4节：生产与存货循环其他相关账户的审计

一 应付职工薪酬的审计

（1）应付职工薪酬的审计目标：

·确定期末应付职工薪酬是否存在，是否为被审计单位应履行的支付业务

·确定应付职工薪酬计提和支出是否合理，记录是否完整

·确定应付职工薪酬期末余额是否正确

·确定应付职工薪酬的披露是否恰当

（工资的主要形式有计时工资和计件工资）

（2）应付职工薪酬的实质性程序：

1 获取或编制应付职工薪酬明细表

2 进行分析性复核

3 抽查应付职工薪酬的支付凭证

（1）检查职工薪酬核算容和计提的正确性

第一，检查本项目的核算容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育

经费、接触职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目

第二，检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关的成本、

费用项目核对一致；同时结合“应付职工薪酬-工资”的测试，检查按工资总额计提的“应付职工薪酬-职

工福利”等是否符合规定，计提金额是否正确，依据是否充分

（2）检查应付职工薪酬的计量和确认

·被审计单位以其自产产品或外购商品作为非货币性福利发放职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的

公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬

·被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折

旧计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬

·被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应根据受益对象，将每期应付的租金计入相关的资产成本

或当期损益，同时确认应付职工薪酬

（3）检查应付职工薪酬支付和使用情况

（4）检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的

辞退福利核算是否符合有关规定

（5）如果被审计单位使实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关

合同文件和实际完成的指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需要进行纳税调整

4 确定应付职工薪酬在资产负债表上的披露是否恰当

二 管理费用的审计

（1）管理费用的审计目标

·确定管理费用的记录是否完整

·确定管理费用的计算是否正确

·确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当

（管理费用主要包括管理人员薪酬、办公费、差旅费、折旧费、修理费、工会经费、职工教育经费、劳动保

护费、审计费、业务招待费等）

（2）管理费用的实质性程序

（1）获取或编制管理费用明细账，与报表数、总账数和明细账合计数核对一致

（2）检查管理费用明细账项目的设置是否符合规定的核算容与围

（3）进行分析性复核

（4）审查管理费用的发生额是否真实、正确

第10章 筹资与投资循环审计

第1节：筹资与投资循环的特性

筹资与投资循环中所涉及利润表项目主要包括：财务费用、投资收益等

一 筹资与投资循环涉及的主要业务活动

筹资活动：指公司为满足自身生存和发展需要，通过部和外部两种途径筹集资金的活动

（1）筹资涉及的主要业务活动

1 筹资的审批授权

2 签订合同或协议

3 取得资金

4 计算利息或股息

5 偿还本息或发放股利

（2）投资涉及的主要业务活动

1 投资的审批授权

2 取得投资

3 取得投资收益

4 转让债券或其他投资

二 筹资与投资循环涉及的主要凭证和会计记录

（1）筹资活动涉及的主要凭证和会计记录

1 债券

2 股票

3 债券契约

4 股东名册

5 公司债券存根簿

6 承销或报销协议

7 借款合同或协议

8 有关的记账凭证

9 有关会计科目的会计账簿

（2）投资活动涉及的主要凭证和会计记录

1 股票或债券

2 经纪人通知书

3 债券契约

4 被投资企业的章程及有关投资协议

5 股票或债券登记簿

6 有关的记账凭证和会计账簿

第二节：筹资与投资循环的部控制测试

一 筹资业务的部控制

筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成

筹资业务的部控制主要涉及筹资的授权审批控制、职责分离控制、会计控制、实物保管控制以及筹资业务在

资产负债表上能够得到恰当的披露

二 投资业务的部控制

投资业务的部控制主要涉及合理的职责分工、健全的资产保管制度、详尽的会计核算制度、严格的记名登记

制度、完善的定期盘点制度等

一 筹资业务的部控制

筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成

筹资业务的部控制主要涉及筹资的授权审批控制、职责分离控制、会计控制、实物保管控制以及筹资业务在

资产负债表上能够得到恰当的披露

筹资活动的控制目标、部控制和测试一览表

二 投资业务的部控制

投资业务的部控制主要涉及合理的职责分工、健全的资产保管制度、详尽的会计核算制度、严格的记名登记

制度、完善的定期盘点制度等

投资活动的控制目标、部控制和测试一览表

三 筹资与投资业务的部控制测试

（1）筹资业务的部控制测试

1 了解筹资业务的部控制

2 抽查有关的会计记录

3 审查筹资业务中实物资产的保管情况

4 评价筹资活动的部控制

（2）投资业务的部控制测试

1 了解投资业务的部控制

2 抽取与投资业务有关的会计记录

3 审阅部会计人员或其他被授权人员的定期盘核报告

4 分析投资业务管理报告

5 评价投资循环的部控制

第3节：筹资与投资存货主要账户的审计

一 筹资业务主要账户的审计

筹资业务的审计目标：

·确认被审计单位所记录的各项筹资业务是否确实存在，记录金额是否正确

·审查所有与筹资有关的业务是否全部得到记录，入账是否及时

·确认负债是否为被审计单位所承担，出资者的投资是否为被审计单位所拥有

·审查筹资业务的核算和计价是否正确

·审查筹资业务是否以恰当的金额包括在财务报表中

·审查筹资业务在财务报表中是否得到恰当的列报

（1）银行借款的实质性程序

1 获取或编制银行借款明细表

2 执行分析性复核

3 审查借款业务的合法性

4 审查银行借款的真实性（主要采用函证的方法，函证可以由注册会计师或被审计单位编制，但必须由注册会

计师寄发）

5 审查银行存款账户记录的真实性、及时性及准确性

6 审查借款业务在资产负债表中的披露是否恰当

（2）应付债券的实质性程序

1 取得或编制应付债券明细表

2 审查应付债券业务的合法性

3 审查应付债券业务的真实性

4 审查应付债券业务会计处理的及时性、完整性

5 审查应付债券在资产负债表中是否得到恰当披露

（3）所有者权益的实质性程序

1 实收资本的实质性程序

（1）获取或编制实收资本增减变动情况明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是

否相符

（2）查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录红有关实收资本的规定

（3）检查实收资本增减变动的原因

（4）对于以资本公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东大会资料，审核是否符合国家有关规定

（5）以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查是否符合相关规定

（6）中外合作企业根据合同规定在合作期间归还投资的，检查的容有：

第一，若是直接归还投资，检查是否符合有关的决议与公司章程和投资协定的规定，款项是否已付出，会

计处理是否正确

第二，若是以利润归还投资，还需检查是否与利润分配的决议相符，并检查与利润分配有关的会计处理是

否正确

（7）根据证券登记公司提供的股东名录，检查被审计单位及其子公司、合营企业与联营企业是否有违反规定的

持股情况

（8）以非记账本位币出资的，检查其折算汇率是否符合规定

（9）检查认股权证及其有关交易，确定委托人及认股人是否遵守认股合约或认股权证中的有关规定

（10）检查实收资本的列报是否恰当

2 资本公积的实质性程序

资本公积：企业由于投入资本业务等非正常经营因素而形成的不能计入实收资本的所有者权益

主要包括：投资者实际交付的出资额超过其资股本中所占份额的差额以及直接计入所有者权益的利得和损失

（1）获取或编制资本公积明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符

（2）收集与资本公积变动有关的股东会决议，董事会会议纪要、资产评估报告等文件资料，更新永久性档案

（3）根据资本公积明细账，对股本溢价、其他资本公积各明细的发生额逐项进行审查

对股本溢价，应取得董事会会议纪要、股东会决议、有关合同、政府批文，追查至银行收款等原始凭证，

结合相关科目的审计，检查会计处理是否正确，注意发行股票溢价收入的计算是否已扣除股票发行费用

检查以权益法核算的被投资单位除净损益以外所有者权益的变动，被审计单位是否已按其享有的份额入账，

会计处理是否正确；处置该项投资时，应注意是否已转销与其相关的资本公积

对拨款转入，审阅有关的拨款批文，检查拨款项目的完成情况，结合专项应付款的审计，检查会计处理是

否正确

以权益结算的股份支付，取得相关资料，检查在权益工具授予日期和行权日的会计处理是否正确

对自用房地产或存货转换为采用公允价值计量的投资性房地产，若转换日公允价值大于账面价值，差额是

否正确记入本科目，若转换日公允价值小于账面价值，检查差额是否正确记入公允价值变动损益，处置投

资性房地产，检查相关的资本公积是否已转销

对可供出售金融资产形成的资本公积，结合相关科目检查金额和相关会计处理是否正确：

第一，当可供出售金融资产转为采用成本或摊余成本计量时，已计入本科目的公允价值变动是否按规定进

行了会计处理

第二，当可供出售金融资产发生减值时，已计入本科目的公允价值变动是否转入资产减值损失

第三，当已减值的可供出售金融资产公允价值回升时，权益工具和债务工具分别确定其会计处理是否正确

若有同一控制下企业合并，应结合长期股权投资科目，检查被审计单位取得的被合并方所有者权益账面价

值的份额与支付的合并对价账面价值的差额计算是否正确

被审计单位将回购的本单位股票予以注销、用于奖励职工或转让，其会计处理是否正确

对于在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得和损

失是否进行了正确的会计处理

对资本公积转增资本，应取得股东会决议、董事会会议纪要和政府批文等，检查资本公积转增资本是否符

合有关规定，会计处理是否正确

（4）检查资本公积各项目，考虑对所得税的影响

（5）记录资本公积中不能转增资本的项目

（6）确定资本公积的列报是否恰当

3 盈余公积的实质性程序

盈余公积：企业按照国家有关规定，从税后利润中提取的积累资金，是具有特定用途的留存收益

主要包括：法定盈余公积和任意盈余公积，主要用途是弥补亏损和转增资本

（1）获取或编制盈余公积明细表

（2）审查盈余公积的提取

（3）审查盈余公积使用的合法性

（4）审查盈余公积是否在资产负债表上得到恰当列报

4 未分配利润的实质性程序

（1）获取或编制利润分配明细表

（2）检查未分配利润初数与上期审定数是否相符，涉及损益的上期审计调整是否正确入账

（3）收集和检查与利润分配有关的董事会会议纪要、股东会决议、政府部门批文等文件资料，更新永久性档案

（4）检查本期未分配利润变动除净利润转入以外的全部相关凭证，结合所获取的文件资料，确定其会计处理是

否正确

（5）了解本年利润弥补以前年度亏损的情况，如果已超过弥补期限，且已因为抵扣亏损而确认递延所得税资产

的，应当进行调整

（6）结合以前年度损益调整科目的审计，检查以前年度损益调整的容是否真实、合理，注意对以前年度所得

税的影响

（7）确定未分配利润的列报是否恰当

二 投资业务主要账户的审计

投资业务的审计目标：

·确定资产负债表中记录的投资性资产是否存在

·确定所有应当记录的投资性资产是否均已记录

·确定记录的投资性资产是否由被审计单位拥有或控制

·确定投资性资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定投资性资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（1）交易性金融资产的实质性程序

（1）对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算围是否恰当

（2）获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记

录是否完整、会计处理是否正确

（3）监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，作出适当调整

（4）向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制，并记录函证过程

（5）复核与交易性金融资产的相关损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对

（6）复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确

（2）可供出售金融资产的实质性程序

（1）获取可供出售金融资产明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确

（2）检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，查明原因并作适当调整

（3）向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程

（4）对期末结存的可供出售金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算围是否恰当

（5）复核可供出售金融资产的期末公允价值是否合理，检查会计处理是否正确

（6）如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，并且预期这种下降趋势属于非暂时性的，应当检查

被审计单位是否计提资产减值准备，计提金额和相关会计处理是否正确

（7）复核可供出售金融资产划转为持有至到期投资的依据是否充分，会计处理是否正确

（3）持有至到期投资的实质性程序

（1）获取持有至到期投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确

（2）检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，查明原因并做适当调整

（3）向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程，

（4）对期末结存的持有至到期投资资产，核实被审计单位持有目的和能力，检查本科目核算围是否恰当

（5）抽取持有至到期投资增加的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，成本、交易费用和相关利息的会计

处理是否符合规定

（6）根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关

会计处理是否正确，检查持有至到期投资期间受到利息的会计处理是否正确

（7）检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确

（4）长期股权投资额的实质性程序

（1）获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符

（2）根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确

（3）对于重大投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况

（4）对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经

注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序

复核投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利

润进行调整后加以确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与被审计单位不一致的，应当按照被审计

单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，据以确认投资损益

检查按权益法核算长期股权投资，在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应首先冲减长期股权投资的

账面价值，其次冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值（如长期应收款）；如果按照

投资合同和协议约定仍需承担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认预计负债

（5）对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等

（6）对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确

（7）确定长期股权投资的增减变动记录是否完整

（8）期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值

（9）确定长期股权投资在资产负债表上已恰当列报

（5）投资收益的实质性程序

（1）获取或编制投资收益分类明细表，复核加计正确，与总账数和明细账合计数核对相符，与报表数核对相符

（2）与以前年度投资收益比较，结合投资本期的变动情况，分析本期投资收益是否存在异常现象

（3）与长期股权投资、交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产、持有至到期投资等相关项目的

审计结合，验证确定投资收益的记录是否正确，确定投资收益被计入正确的会计期间

（4）确定投资收益已恰当列报

第4节：筹资与投资循环其他相关账户的审计

一 其他应收款的审计

（1）其他应收款的审计目标

·确定资产负债表中记录的其他应收款是否存在

·确定所有应当记录的其他应收款是否均已记录

·确定记录的其他应收款是否由被审计单位拥有或控制

·确定其他应收款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定其他应收款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）其他应收款的实质性程序

（1）获取或编制其他应收款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

检查其他应收款的账龄分析是否正确；

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整；

结合应收账款明细余额查验是否有双方同时挂账的项目，核算容是否重复，必要时作出适当调整；

标明应收关联方（包括5%以上股东）的款项，并注明合并报表时应予以抵销的数字

（2）判断选择一定金额以上、账龄较长或异常的明细账户余额发函询证，编制函证结果汇总表

（3）对发出询证函未能收到回函的样本，采用替代审计程序

（4）检查资产负债表日后的收款事项，确定有无未及时入账的债权

（5）分析明细账户，对于长期未能收回的项目，应查明原因，确定是否可能发生坏账损失

（6）对非记账本位币计算的其他应收款，检查其采用的折算汇率是否正确

（7）检查转作坏账损失的项目，是否符合规定并办妥审批手续

（8）检查其他应收款的列报是否恰当

二 其他应付款的审计

（1）其他应付款的审计目标

·确定资产负债表中记录的其他应付款是否存在

·确定所有应当记录的其他应付款是否均已记录

·确定记录的其他应付款是否为被审计单位应当履行的现时义务

·确定其他应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定其他应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）其他应付款的实质性程序

（1）获取或编制其他应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

分析有借方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整；

结合应付账款明细余额查验是否有双方同时挂账的项目，核算容是否重复，必要时作出适当调整；

标明应付关联方（包括5%以上股东）的款项，并注明合并报表时应予以抵销的数字

（2）请被审计单位协助，在其他应付款明细表上标出截止审计日已支付的其他应付款项，抽查付款凭证、银行

对账单等，并注意这些凭证发生日期的合理性

（3）判断选择一定金额以上、账龄较长或异常的明细余额，检查其原始凭证，考虑向债权人发函询证

（4）对非记账本位币计算的其他应付款，检查其采用的折算汇率是否正确

（5）检查资产负债表日后的付款事项，确定有无未及时入账的其他应付款

（6）检查长期未结的其他应付款，并做妥善处理

（7）检查其他应付款中关联方的余额是否正常

（8）检查其他应付款的列报是否恰当

三 长期应付款的审计

（1）长期应付款的审计目标

·确定资产负债表中记录的长期应付款是否存在

·确定所有应当记录的长期应付款是否均已记录

·确定记录的长期应付款是否均为被审计单位应当履行的现时义务

·确定长期应付款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定长期应付款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）长期应付款的实质性程序

（1）获取或编制长期应付款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

检查长期应付款的容是否符合企业会计准则的规定

（2）检查各项长期应付款相关的契约

（3）向债权人函证重大的长期应付款

（4）检查各项长期应付款本息的计算是否准确，会计处理是否正确

（5）检查与长期应付款有关的汇总损益是否按规定进行了会计处理

（6）检查长期应付款的列报是否恰当，注意1年到期的长期应付款应列入流动负债

四 所得税费用的审计

所得税费用容易发生错报的几个方面：

·根据税法，将会计利润调整为应纳税所得额（包括永久性差异引起的调整）；

·根据资产负债的账面价值与计税基础之间存在的差异，确定或调整递延所得税资产和递延所得税负债，并结合

当期应纳税所得额，倒轧出所得税费用

·递延所得税负债确认的完整性和递延所得税资产的可实现性

（1）所得税费用的审计目标

·确定利润表中记录的所得税费用是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的所得税费用是否均已记录

·确定与所得税费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定所得税费用是否已记录于正确的会计期间

·确定被审计单位记录的所得税费用是否已记录于恰当的账户

·确定所得税费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）所得税费用的实质性程序

（1）获取或编制所得税费用明细表、递延所得税资产明细表、递延所得税负债明细表，核对与明细账合计数、

总账及报表数是否相符

（2）根据审计结果和税法规定，核实当期的纳税调整事项，确定应纳税所得额，计算当期所得税费用

（3）根据期末资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差异，计算递延所得税资产或递延所得税负债

（4）将当期所得税费用与递延所得税费用之和与利润表上的“所得税”项目金额相核对

（5）确定所得税费用是否已在财务报表中恰当列报

五 递延所得税资产的审计

（1）递延所得税资产的审计目标

·确定资产负债表中记录的递延所得税资产是否存在

·确定所有应当记录的递延所得税资产是否均已记录

·确定记录的递延所得税资产是否由被审计单位拥有或控制

·确定递延所得税资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定递延所得税资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（2）递延所得税资产的实质性程序

（1）获取或编制递延所得税资产明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）检查被审计单位采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致

（3）检查被审计单位用于确认递延所得税资产的税率是否正确

（4）检查递延所得税资产增减变动记录，以及可抵扣暂时性差异的形成原因，确定是否符合相关规定、计算是

否正确，预计转销期是否适当，并特别关注以下事项：

对根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减形成的递延所得税资产，检查其计算及会计

处理是否正确

对非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异，检查

其计算及会计处理是否正确

检查是否存在同时具有下列特征的交易因资产或负债的初始确认而产生的递延所得税资产不应予以确认，

而被审计单位予以确认的情况：

第一，该项交易不是企业合并

第二，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额

检查被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异。在同时满足下列条件时，

是否确认相应的递延所得税资产：

第一，暂时性差异在可预见的未来很可能转回

第二，未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额

（5）检查被设计单位是否在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如有变动须作适当调整

（6）当使用税率发生变化时，检查被审计单位是否对递延所得税资产进行重新计量，对其影响数的会计处理是

否正确

（7）检查递延所得税资产的列报是否恰当

六 递延所得税负债的审计

（一）递延所得税资产的审计目标

·确定资产负债表中记录的递延所得税负债是否存在

·确定所有应当记录的递延所得税负债是否均已记录

·确定记录的递延所得税负债是否为被审计单位应当履行的义务

·确定递延所得税负债是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录

·确定递延所得税负债是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

（二）递延所得税负债的实质性程序

（1）获取或编制递延所得税负债明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）检查被审计单位采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致

（3）检查被审计单位用于确认递延所得税负债的税率是否正确

（4）检查递延所得税负债增减变动记录，以及可抵扣暂时性差异的形成原因，确定是否符合相关规定、计算是

否正确，预计转销期是否适当，并特别关注以下事项：

对非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异，检查

其计算及会计处理是否正确

检查是否存在同时具有下列特征的交易因资产或负债的初始确认而产生的递延所得税负债不应予以确认，

而被审计单位予以确认的情况：

第一，商誉的初始确认

第二，该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额

检查被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异。在同时满足下列条件时，

是否确认相应的递延所得税负债：

第一，被审计单位能够控制暂时性差异的转回时间

第二，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回

（5）当适用税率发生变化，检查被审计单位是否对递延所得税负债进行重新计量，对其影响的会计处理正确否

（6）检查递延所得税负债的列报是否恰当

七 资产减值损失的审计

（1）资产减值损失的审计目标

·确定利润表中记录的资产减值损失是否已发生，且与被审计单位有关

·确定应当记录的资产减值损失是否均已记录

·确定与资产减值损失有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定资产减值损失是否已记录于正确的会计期间

·确定资产减值损失是否记录于恰当的账户

·确定资产减值损失是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作恰当的列报

（2）资产减值损失的实质性程序

（1）获取或编制资产减值损失明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

（2）检查资产减值损失核算容是否符合规定

（3）对本期增减变动情况检查如下：

对本期增加及转回的资产减值损失，与坏账准备等科目进行交叉勾稽

对本期转销的资产减值损失，结合相关资产科目的审计，检查会计处理是否正确

（4）检查资产减值损失的披露是否恰当

八 营业外收入的审计

（1）营业外收入的审计目标

·确定利润表中记录的营业外收入是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的营业外收入是否均已记录

·确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定营业外收入是否已记录于正确的会计期间

·确定营业外收入是否已记录于恰当的账户

·确定营业外收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

（2）营业外收入的实质性程序

（1）获取或编制营业外收入明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符

（2）检查营业外收入的核算容是否符合会计准则的规定

（3）抽查营业外收入中金额较大或性质特殊的项目，审核其容的真实性和依据的充分性

（4）对营业外收入中各项目账户记录与原始凭证核对是否相符

（5）检查营业外收入的列报是否恰当

九 营业外支出的审计

（1）营业外支出的审计目标

·确定利润表中记录的营业外支出是否已发生，且与被审计单位有关

·确定所有应当记录的营业外支出是否均已记录

·确定与营业支出有关的金额及其他数据是否已恰当记录

·确定营业外支出是否已记录于正确的会计期间

·确定营业外支出是否已记录于恰当的账户

·确定营业外支出已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报

（二）营业外支出的实质性程序

（1）获取或编制营业外支出明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符

（2）检查营业外支出的核算容是否符合会计准则的规定

（3）对营业外支出中各项目账户记录与原始凭证核对是否相符

（4）检查是否存在非公益性等支出，必要时进行应纳税所得额调整

（5）对非常规损失应详细检查有关资料、被审计单位实际损失和保险理赔情况及审批文件，检查会计记录是否

正确

（6）检查营业外支出的列报是否恰当

第11章 货币资金审计

第一节：货币资金审计概述

货币资金审计：指注册会计师对企业货币资金业务的收付和结算情况所进行的审计

一 货币资金与各业务循环的关系

货币资金可分为库存现金、银行存款及其他货币资金

货币资金是企业资金运动的起点和终点，与各个业务循环交易都有直接或间接关系，是各个循环的枢纽

二 货币资金的审计围

（1）企业有关货币资金的部控制制度的健全性及有效性

（2）证实货币资金收入与支出活动的合规性、合法性及其余额的真实性、正确性的凭证、账簿和报表资料。如下：

第一，有关的原始凭证主要有进账单、收据、借款单等

第二，有关的记账凭证有收款凭证、付款凭证

第三，有关的账簿主要有库存现金日记账和总账、银行存款日记账、备用金或其他应收款明细账和总账

第四，报表项目主要有货币资金项目

第五，其他资料有现金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表、与被审计单位开户银行往来询证函

第2节：货币资金部控制测试

一 货币资金的部控制（货币资金是流动性最强的资产，最容易出错）

（1）职责分工分工：要求现金由出纳部门专人负责保管

·当日现金收入要及时送存银行

·出纳部门保证其安全性

·现金的保管与会计记录的岗位分离

·银行对账单的核对与出纳的岗位分离

·货币资金收支业务与会计记录的岗位分离

（2）授权批准：在收付货币资金前，必须经过业务负责人批准

（3）凭证和记录

·要求货币资金的收入和支出应有合理的凭据

·货币资金的收入和支出应及时、准确入账

·支票应连续编号、空白支票应严格保管，作废支票应加盖“作废”戳记

·收付资金必须以经会计人员审核无误的原始凭证及据此编制的记账凭证为依据，会计人员对有关凭证进行审

核后，出纳员方可收付资金

·应根据已完成的货币资金收付业务及已编号并加盖货币资金收付戳记的记账凭证，每日按顺序及时准确地记

入货币资金日记账

（4）定期盘点与核对

·要求定期盘点库存现金，并与库存现金日记账、总账核对

·定期核对银行存款日记账和银行对账单，并编制银行存款余额调节表，以做到账实相符

二 货币资金的部控制测试

（1）了解货币资金部控制

·对于小企业，可采用文字表述的方式进行书面描述

·对于大企业，可采用调查表和流程图的方式进行了解

（2）对货币资金部控制进行初步评价

（1）款项的收支是否按规定的程序和权限办理

（2）是否存在与本单位经营无关的款项的收支情况

（3）是否存在出租、出借银行账户的情况

（4）出纳与会计的岗位、职责是否严格分离

（5）货币资金是否妥善保管，是否定期进行盘点、核对等

注意：对货币资金部控制进行初步评价的目的在于确定注册会计师是否应该依赖部控制。如果准备依赖，

则应对部控制实施控制测试，否则应直接实施实质性程序

（3）抽取并检查收款凭证，检查相关会计记录

（1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符

（2）核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确

（3）核对收款凭证与银行对账单是否相符

（4）核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符