历年考情概况 本章考试以客观题为主，通常考试分值在2分至4分左右，主要涉及存货入账价值的计算、各种存货计价方法下发出存货成本的计算、月末产品成本的计算、存货的期末计量。本章也是主观题考查的基本内容，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、销售实现时与存货成本配比确认损益等。 本章属于全书的基础性章节，相对比较简单，为以后学习非货币性资产交换、债务重组和差错更正等内容打好基础。
近年考点直击
本章2020年考试主要变化 本章考试内容未发生实质性变动。
【知识点】存货的初始计量★★ （一）外购存货的成本 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 （1）相关税费：包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额等。 （2）运输费：对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费，按取得的运输增值税专用发票上注明的运输费金额计入存货成本，其增值税的进项税额，也可以抵扣。 （3）其他可归属于存货采购成本的费用：包括入库前的仓储费用、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 （4）商品流通企业，在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本。
（二）加工取得的存货成本 1.自行生产的存货 自行生产的存货，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用。 自行生产的存货涉及相关会计科目勾稽关系如图3-1所示：
2.委托外单位加工的存货 委托外单位加工完成的存货，计入存货成本的内容包含： （1）“三项”一定计入收回委托加工物资的成本： ①实际耗用的原材料或者半成品成本； ②加工费； ③运杂费。 （2）“两项”不一定计入收回存货的成本：①消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。②增值税进项税额。
（三）其他方式取得的存货成本 企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。 1.投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得存货的成本，详见其他相关章节。
（四）不计入存货成本的相关费用 下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益： （1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。 【提示】此处所说的“应计入当期损益”，具体是指计入管理费用、营业外支出。 （2）采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。 （3）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【例题·计算分析题】为进一步宣传甲公司品牌形象，2×19年甲公司市场部聘请专业设计机构为甲公司设计黄金摆件，制成后分发给各经销商作品牌宣传。2×19年3月，支付给专业设计机构设计费200万元，订制摆件200件，每件合同价格3.5万元。2×19年5月市场部收到订制摆件并于年底分发各经销商。在将黄金摆件分发给各经销商后，经双方约定，无论经销商是否退出，均无需返还。甲公司会计处理是： 借：预付账款 （200＋200×3.5）900 贷：银行存款 900 借：销售费用 900 贷：预付账款 900
【归纳总结】下列项目，是否应计入企业存货成本？其确定如表3-1所示： 表3-1 企业存货成本的确定
【提示】（1）为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于是用于建造固定资产等各项工程，属于工程物资，不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。 （2）下列项目属于企业存货。 ①企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品（即企业为加工或修理产品实际发生的直接材料、直接人工和制造费用等作为受托企业存货核算）； ②房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货； ③已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资；已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品； ④委托加工物资、委托代销商品。 （3）对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。
【知识点】发出存货的计量★ （一）确定发出存货成本的方法 企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。 1.先进先出法 先进先出法是指以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润。
2.月末一次加权平均法 月末一次加权平均法，是指以本月各批进货数量和月初数量为权数，去除本月进货成本和月初成本总和，计算出存货的加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。计算公式是： 本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货的成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本 月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货成本的日常管理。
（二）已售存货成本的结转 1.已售存货的成本结转 借：主营业务成本 贷：库存商品、合同履约成本 2.对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。 3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的 按照使用次数分次计入成本费用，金额较小的，可在领用时一次计入成本费用。
【知识点】存货期末计量及存货跌价准备计提原则★★★ （一）资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量 当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（二）可变现净值 是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。 1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为： 可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费 2.需要经过加工的材料存货，需要判断： （1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量； （2）产品价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为： 可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－产成品估计销售费用和相关税费
【归纳总结】可变现净值的确定方法（见图3-2）。
（三）可变现净值中估计售价的确定方法 （1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。 （2）企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。 【提示】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。
【知识点】计提存货跌价准备的方法与账务处理★★★ （一）计提存货跌价准备的方法 1.通常应当按照单个存货项目计提 企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。 需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。 2.可以按照存货类别计提 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
3.可以合并计提存货跌价准备 与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 4.全额计提存货跌价准备 存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。 （1）已霉烂变质的存货。 （2）已过期且无转让价值的存货。 （3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
（二）存货跌价准备的核算 1.存货计提减值 （1）“存货跌价准备”科目期末余额＝存货成本－可变现净值。 （2）资产减值损失＝“存货跌价准备”科目期末余额－期初余额＋借方发生额。 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
2.存货跌价准备转回 在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额转回，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 3.存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 其他业务成本
【例题·计算分析题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2×19年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下： （1）甲产品年末库存500件，单位成本为15万元，甲产品市场销售价格为每件18万元，预计平均运杂费等销售税费为每件1万元，未签订不可撤销的销售合同。2×19年年初甲产品“存货跌价准备”余额为0。计算过程如下： 可变现净值＝500×（18－1）＝8 500（万元） 成本＝500×15＝7 500（万元） 则甲产品不需要计提存货跌价准备。 【提示】甲产品期末资产负债表“存货”项目列报金额＝7 500万元。
（2）乙产品年末库存600件，单位成本为9万元，乙产品市场销售价格为每件8.8万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2×20年2月10日向该企业销售乙产品400件，合同价格为每件10万元。向长期客户销售的乙产品平均运杂费等销售税费为每件0.6万元；向其他客户销售的乙产品平均运杂费等销售税费为每件0.8万元。2×19年年初乙产品“存货跌价准备”余额为40万元。计算过程如下： ①签订合同部分400件 可变现净值＝400×（10－0.6）＝3 760（万元） 成本＝400×9＝3 600（万元） 则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。 ②未签订合同部分200件 可变现净值＝200×（8.8－0.8）＝1 600（万元） 成本＝200×9＝1 800（万元） 应计提存货跌价准备＝（1 800－1 600）－40＝160（万元） 借：资产减值损失 160 贷：存货跌价准备——乙产品 160 【提示】乙产品期末资产负债表“存货”项目列示＝3 600＋1 600＝5 200（万元）
（3）2×19年年初丙产品“存货跌价准备”余额为600万元。2×19年5月销售上年结存的丙产品的70%，并结转存货跌价准备420万元。丙产品年末库存1 800件，单位成本为5万元，丙产品市场销售价格为每件6万元，预计平均运杂费等销售税费为每件0.6万元。未签订不可撤销的销售合同。计算过程如下： 可变现净值＝1 800×（6－0.6）＝9 720（万元） 产品成本＝1 800×5＝9 000（万元） 丙产品“存货跌价准备”科目年末余额为0。（因为可变现净值大于产品成本，说明丙产品本年末未发生减值） 借：存货跌价准备——丙产品 420 贷：主营业务成本 420 借：存货跌价准备——丙产品 180 贷：资产减值损失 180 【提示】丙产品期末资产负债表“存货”项目列报金额＝9 000万元
（4）年末库存丁材料400公斤，单位成本为5万元，丁材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有丁材料可用于生产400件丁产品，预计加工成丁产品还需每件投入成本1.5万元。丁产品市场销售价格为每件8万元，预计平均运杂费等销售税费为每件0.5万元。未签订不可撤销的销售合同。计算过程如下： 判断：丁材料是用于生产丁产品的，所以应先计算丁产品是否减值。 丁产品可变现净值＝400×（8－0.5）＝3 000（万元） 丁产品的成本＝400×5＋400×1.5＝2 600（万元） 由于丁产品未发生减值，则丁材料不需要计提存货跌价准备，年末丁材料仍然按照成本2 000万元后续计量。 【提示】丁材料期末资产负债表“存货”项目列报金额＝400×5＝2 000（万元）
（5）年末库存戊配件1 000公斤，每公斤配件的账面成本为1万元，市场价格为1.1万元。该批配件可用于加工800件戊产品，估计每件加工成本尚需投入1.7万元。戊产品2×19年12月31日的市场价格为每件2.87万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费0.12万元。计算过程如下： 判断： 戊配件是用于生产戊产品的，所以应先计算戊产品是否减值。 戊产品可变现净值＝800×（2.87－0.12）＝2 200（万元） 戊产品成本＝1 000×1＋800×1.7＝2 360（万元） 戊产品的成本大于可变现净值，戊产品发生减值。戊配件应按成本与可变现净值孰低计量。 戊配件可变现净值＝800×（2.87－1.7－0.12）＝840（万元） 戊配件成本＝1 000×1＝1 000（万元） 戊配件应计提的存货跌价准备＝1 000－840＝160（万元） 借：资产减值损失 160 贷：存货跌价准备——戊配件 160 【提示】戊配件期末资产负债表“存货”项目列报金额＝840万元
（6）甲公司与乙公司签订一份己产品销售合同，该合同为不可撤销合同，约定在2×20年2月底以每件0.45万元的价格向乙公司销售300件己产品，如果违约应支付违约金60万元。2×19年12月31日，甲公司已经生产出己产品300件并验收入库，每件成本0.6万元，总额为180万元。每件己产品的市场价格为0.55万元。假定甲公司销售己产品不发生销售费用。计算过程如下： 待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。 执行合同损失＝180－0.45×300＝45（万元）；不执行合同违约金损失为60万元，按照市场价格销售商品的损失＝（0.6－0.55）×300＝15（万元）；因此应该选择执行合同，因该合同形成最低净成本为45万元。由于存货发生减值，应计提存货跌价准备45万元。 借：资产减值损失 45 贷：存货跌价准备——己产品 45
（7）年末库存庚原材料余额为1 000万元，庚原材料将全部用于生产庚产品共计100件。至年末尚未开始生产庚产品，年初“合同履约成本”科目余额为0。80件庚产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件庚产品未签订销售合同，预计庚产品的市场价格为每件11万元；预计生产庚产品还需发生除原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售庚产品发生的相关税费每件为0.55万元。计算过程如下： ①有合同部分 庚产品可变现净值＝80×11.25－80×0.55＝856（万元） 庚产品成本＝80×1 000/100＋80×3＝1 040（万元） 庚产品的成本大于可变现净值，发生减值。判断，庚原材料应按成本与可变现净值孰低计量。 庚原材料可变现净值＝80×11.25－80×3－80×0.55＝616（万元） 庚原材料应计提的存货跌价准备＝80×1 000/100－616＝184（万元） ②无合同部分 庚产品成本＝20×1 000/100＋20×3＝260（万元） 庚产品可变现净值＝20×11－20×0.55＝209（万元） 庚产品的成本大于可变现净值，发生减值。判断，庚原材料应按成本与可变现净值孰低计量。 庚原材料可变现净值＝20×11－20×3－20×0.55＝149（万元） 庚原材料应计提的存货跌价准备＝20×1 000/100－149＝51（万元） ③庚原材料应计提的存货跌价准备合计＝184＋51＝235（万元） 借：资产减值损失 235 贷：存货跌价准备——庚原材料 235
【知识点】存货盘盈、盘亏或毁损的会计处理★ （一）盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。
（二）存货发生的盘亏或毁损 先作为待处理财产损溢进行核算，再按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理： 1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。 2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损 属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
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