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注册会计师会计教材

发布时间：2020-10-22   来源：文档文库   
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第一章 总 论
第一节 会计概述


一、会计的定义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济 管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并 对企业经营活动和财务收支进行监督。会计是随着人类社会生产的发展和经济 管理的需要而产生、发展并不断完善起来的。人类文明不断进步，社会经济活 动不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、核算方法等也得到了较大发 展，逐步由简单的计量与记录行为，发展成为以货币单位综合地反映和监督经 济活动过程的一种经济管理工作，并在参与单位经营管理决策、提高资源配置 效率、促进经济健康持续发展方面发挥积极作用。

二、会计的作用

会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提高企业经济效益，服务于市场经 济的健康有序发展。具体来说，会计在社会主义市场经济中的作用，主要包括 以下几个方面。
第一，会计有助于提供决策有用的信息，提高企业透明度，规范企业行 为。

企业会计通过其反映职能，提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量 方面的信息，是包括投资者和债权人在内的各方面进行决策的依据。比如，对 于作为企业所有者的投资者来说，他们为了选择投资对象、衡量投资风险、 作出投资决策，不仅需要了解企业包括毛利率、总资产收益率、净资产收益 率等指标在内的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有关企业经营 情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债权人的银行来说，他们为 了选择贷款对象、衡量贷款风险、作出贷款决策，不仅需要了解企业包括流 动比率、速动比率、资产负债率等指标在内的短期偿债能力和长期偿债能




力，也需要了解企业所处行业的基本情况及其在同行业所处的地位；对于作 为社会经济管理者的政府部门来说，他们为了制定经济政策、进行宏观调 控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的资产负债结构、损益状况和现 金流转情况，从宏观上把握经济运行的状况和发展变化趋势。所有这一切。 都需要会计提供有助于他们进行决策的信息，通过提高会计信息透明度来规 范企业会计行为。

第二，会计有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发 展。

企业经营管理水平的高低直接影响着企业的经济效益、经营成果、竞争能 力和发展前景，在一定程度上决定着企业的前途和命运。为了满足企业内部经 营管理对会计信息的需要，现代会计已经渗透到了企业内部经营管理的各个方 面。比如，企业会计通过分析和利用有关企业财务状况、经营成果租现金流 量方面的信息，可以全面、系统、总括地了解企业生产经营活动情况、财务 状况和经营成果，并在此基础上预测和分析未来发展前景；可以通过发现过 去经营活动中存在的问题，找出存在的差距及原因，并提出改进措施；可以 通过预算的分解和落实，建立起内部经济责任制，从而做到目标明确、责任 清晰、考核严格、赏罚分明。总之，会计通过真实地反映企业的财务信息， 参与经营决策，一为处理企业与各方面的关系、考核企业管理人员的经营业绩、 落实企业内部管理责任奠定基础，有助于发挥会计工作在加强企业经营管理、 提高经济效益方面的积极作用。

第三，会计有助于考核企业管理层经济责任的履行情况。
企业接受了包括国家在内的所有投资者和债权人的投资，就有责任按照 其预定的发展目标和要求，合理利用资源，强经营管理，提高经济效益， 接受考核和评价。会计信息有助于评价企业的业绩，有助于考核企业管理层 经济责任的履行情况。比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了 了解企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需要将利润 表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利发展趋势；需要将其与 同行业进行对比，以反映企业在与同行业竞争时所处的位置，从而考核企业 管理层经济责任的履行情况；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他 们需要了解企业执行计划的能力，需要将资产负债表、利润表和现金流量表 中所反映的实际情况与预算进行对比，反映企业完成预算的情况，表明企业 执行预算的能力和水平。所有这一切，都需要作为经济管理工作者的会计提 供信息。

三、企业会计改革与企业会计准则

随着企业公司制的建立和所有权、经营权的分离以及资本市场的发展，企 业会计逐步演化为两大分支：一是服务于企业内部管理信息及其决策需要的管 理会计，或者叫对内报告会计；二是服务于企业外部信息使用者信息及其决策 需要的财务会计，或者叫对外报告会计。财务会计由于需要服务于外部信息使




用者，在保护投资者及社会公众利益、维护市场经济秩序及其稳定方面扮演着 越来越重要的角色，因此，在社会经济生活中的地位日显突出，迫切需要一套 社会公认的统一的会计工作标准来规范其行为。在这种情况下，作为标准的企 业会计准则应运而生，其核心是通过规范企业财务会计确认、计量和报告内 容，提高会计信息质量，降低资金成本，提高资源配置效率。
我国多年来一直重视会计准则的建设，尤其是改革开放以来，会计制度 不断改革创新，从改革开放初期为了吸引外资而建立的外商投资企业会计制 度，到后来为了适应股份制改革而建立的股份制企业会计制度，再到后来建 立的不分行业、不分所有制的统一的会计制度，即《企业会计制度》、《金融 企业会计制度》和《小企业会计制度》，适应了我国改革开放和市场经济发 展的需要。
1992年我国发布了第一项会计准则，即《企业会计准则》，之后又先后发 布了包括关联方关系及其交易的披露、现金流量表、非货币性交易、投资、收 入、或有事项、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更 正、借款费用、债务重组、固定资产、无形资产、存货、中期财务报告等在内 的16项具体准则。

之后，为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，按照立足国情、国 际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，财政部对上述准则作了系统性的修改， 并制定了一系列新的准则，于2006年2月15日，发布了包括《企业会计准则 ——基本准则》(以下简称基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则 体系，2006年10月30日，又发布了企业会计准则应用指南，从而实现了我 国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。

我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释 等组成。其中，基本准则在整个企业会计准则体系中扮演着概念框架的角色， 起着统驭作用；具体准则是在基本准则的基础上，对具体交易或者事项会计处 理的规范；应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规定；解 释是随着企业会计准则的贯彻实施，就实务中遇到的实施问题而对准则作出的 具体解释，2007年11月16日、2008年8月7日和2009年6月11日财政部已 分别印发了第1、第2和第3号企业会计准则解释。 ‘
在我国现行企业会计准则体系中，基本准则类似于国际会计准则理事会的 《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》， 它规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的 定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是会计准则制定的出


发点，是制定具体准则的基础。其作用主要表现为两个方面。 ．
一是统驭具体准则的制定。随着我国经济迅速发展，会计实务问题层出不 穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体系日趋庞杂，在这样的背景下，为 了确保各项准则的制定建立在统一的理念基础之上，基本准则就需要在其中发 挥核心作用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般要求，是准则 的准则，可以确保各具体准则的内在一致性。为此，我国基本准则第三条明确

规定：“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本 准则(即基本准则”。在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严 格按照基本准则的要求加以制定和完善，并且在各具体准则的第一条中作了明 确规定。

二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依 据。在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有 时会出现滞后的情况，会出现一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但 又急需处理，这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处 理，而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本准则关于会计要 素的定义及其确认与计量等方面的规定。因此，基本准则不仅扮演着具体准则 制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未作出规范的新问题提 供了会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范 作用。

在我国现行企业会计准则体系中，具体准则包括存货、投资性房地产、固 定资产等38项准则。各项准则规范的内容和有关国际财务报告准则的内容基 本一致，具体对应关系如表1一l所示。

表l-1 中国企业会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表
中国企业会计准则
CAS 1 存货
CAS 2 长期股权投资

CAS 3 投资性房地产 CAS 4 固定资产

CAS 5 生物资产 CAS 6 无形资产 CAS 7 非货币资产交换

国际财务报告准则
IAS 2 存货
IAS 27 合并财务报表和单独财务报表 IAS 28 联营中的投资 IAS 31 合营中的权益 IAS 40 投资性房地产 IAS 16 不动产、厂场和设备
IFRS 5 特有代售的非流动资产和终止经营 IAS 41 农业 IAS 38 无形资产
IAS 16 不动产、厂场和设备 IAS 38 无形资产





CAS 8 资产减值 CAS 9 职工薪酬 CAS 10 企业年金 CAS 11 股份支付 CAS 12 债务重组 CAS 13 或有事项 CAS 14 收入
IAS 40 投资性房地产 IAS 36 资产减值 IAS 19 雇员福利
IAS 26 退休福利计划的会计的报告 IFRS 2 以股份为基础的支付 IAS 39 金融工具：确认和计量 IAS 37 准备、或有负债和或有资产 IAS 18 收入


续表
中国企业会计准则
CAS 11 建造合同 ‘
CAS 16政府补助 CAS 17借款费角

CAS I8所得税

CAS 19外币折算

CAS 20企业合并 CAS 2l租赁‘
CAS 22金融工具确认和计量 CAS 23金融资产转移 CAS 24套期保值

CAS 25原保险合同 CAS 26再保险合同
CAS 27石油天然气开采

国际财务报告准则
IAS 11建造合同


IAS 20政府补助的会计和政府援助的披露 IAS 23借款费用

IAS 12所得税


IAS 21汇率变动的影响

IAS29恶性通货膨胀经济中的财务报告 IFRS 3企业合并 IAS 17租赁

IAS 39金融工具;确认和计量

，
IFRS 4保险合同

IFRS 6矿产资源的勘探和评价


CAS 28会计政策、会计估计变更和差错更正 IAS 8会计政策、会计估计变更和差错

CAS 29资产负债表日后事项 CAS 30财务报表列报


IAS l0资产负债表日后事项 IAS l财务报表的列报

IFRS 5持有待售的非流动资产和终止经营

IAS 7现金流量表 IAS 34中期财务报告

IAS 27合并财务报表和单独财务报表 IAS 33每股收益 IFRS 8分部报告 IAS 24关联方披露
CAS 31现金流量表 CAS 32中期财务报告 CAS 33合并财务报表 CAS 34每股收益 CAS 35分部报告 CAS 36关联方披露



CAS 37金融工具列报

CAS 38首次执行企业会计准则
IFRS 7金融工具：披露 IAS 32金融工具：列报

IFRS 1首次采用国际财务报告准则
企业会计准则体系发布后，于2007年1月1日起首先在上市公司施行， 并逐步扩大实施范围。经过各方的共同努力，新准则较好她实现了新旧转换和 平稳实施，在社会上形成较好反响。在此基础上，经过多次磋商和谈判， 2007 年12月6日，内地与香港签署了两地会计准则等效的联合声明，实现了两地 会计准则的等效。2008年11月14日，由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委 员会就第三国会计准则等效问题投票决定，自2009年至2011年底前的过渡期 内，欧盟将允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则。欧盟的 这一决定，表明其已认可中国会计准则与国际财务报告准则实现了等效。

第二节 财务报告目标，


财务报告目标在整个财务会计系统和企业舍计准则体系中具有十分重要的 地位，是构建会计要素确认、计量和报告原则并制定各项准则的基本出发点。

一、财务报告目标的重要作用


财务会计的目的是为了通过向外部会计信息使用者提供有用的信息，帮助 使用者作出相关决策。承担这一信息载体和功能的便是企业编制的财务报告， 它是财务会计确认和计量的最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之 间的桥梁和纽带。因此，财务报告的目标定位十分重要。

（一）财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信 息，应当保护谁的经济利益

这既是财务报告编制的出发点，也是企业会计准则建设与发展的立足点。 因此，需要清楚界定企业财务报告的使用者，这些使用者具有哪些特征，进行 什么样的经济决策，在决策过程中需要什么样的会计信息等。在这种情况下。 财务报告“按需定产”，为使用者提供有用信息，不仅可以有效地调和企业管 理层与外部信息使用者之间的关系，还可以提高使用者的决策水平与质量，降 低资金成本，提高市场效率。

(二财务报告的目标定位决定着财务报告所要求会计信息的质量特征， 决定着会计要素的确认与计量原则，是财务会计系统的核心与灵魂 。。 通常认为财务报告目标有经管责任观和决策有用观两种，在经管责任观 下，会计信息更多地强调可靠性，会计计量主要采用历史成本；在决策有用观


下，会计信息更多地强调相关性，会计计量在坚持历史成本外，如果采用其他 计量属性能够提供更加相关信息的，会较多地采用除历史成本之外的其他计量 属性。因此，财务报告的目标定位直接决定着整个财务会计系统的构造，包括 会计要素的确认、计量和报告等诸方面。

(三财务报告的目标定位决定着财务会计未来发展的方向
财务会计作为反映经济交易或者事项的一门科学，从来都是随着经济环境 的变化而不断发展演化的，尤其随着现代公司制的建立、资本市场的发展和技 术革新的加剧，财务会计理论和实务更是以惊人的速度向前发展，相应地，会 计准则的发展与变化也是日新月异，国际国内的实践都证明了这一点。例如， 美国会计准则在发展早期目标不明，几度波折，后来逐渐认识到财务会计概念 框架尤其是财务报告目标的重要性，因此，美国财务会计准则委员会于20世 纪70 年代末、80年代初先后发布了4项财务会计概念公告，其中，第—项概 念公告即为《财务报告的目标》。对财务报告目标的清晰定位使多年来美国关 于财务报告目标的争论和财务会计发展方向问题尘埃落定，也催生了美国会计

准则数十年的繁荣与发展，为美国资本市场的长足发展打下了扎实基础。我国也是如此，从传统计划经济条件下的会计信息主要服务于国家宏观经济管理的需要，到随着我国市场经济的发展和完善，在基本准则中将财务报告目标明确定位，从而为各项会计准则的制定奠定了良好基础，也为未来财务会计的发展和会计准则体系的完善确立了方向。 ．

二、财务报告目标的主要内容

我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。
财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告编制的首要出发点，将投资者作为企业财务报告的首要使用者，凸显了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是市场经济发展的必然。如果企业在财务报告中提供的会计信息与投资者的决策无关，那么财务报告就失去了其编制的意义。根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等；有助于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。
除了投资者之外，企业财务报告的使用者还有债权人、政府及有关部门、


社会公众等。例如，企业贷款人、供应商等债权人通常十分关心企业的偿债熊力和财务风险，他们需要信息来评估企业能否如期支付贷款本金及其利息，能否如期支付所欠购货款等；政府及其有关部门作为绎济管理和经济监管部门，通常关心经济资源分配的公平、合理，市场经济秩序的公正、有序，宏观决策 ’所依据信息的真实可靠等，因此，他们需要信息来监管企业的有关活动(尤其是经济活动、制定税收政策、进行税收征管和国民经济统计等；社会公众也关心企业的生产经营活动，包括对所在地经济作出的贡献，如增加就业、刺激消费、提供社区服务等。因此，在财务报告中提供有关企业发展前景及其能力、经营效益及其效率等方面的信息，可以满足社会公众的信息需要。应当讲，这些使用者的许多信息需求是共同的。由予投资者是企业资本的主要提供者，通常情况下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也可以满足其他使用者的大部分信息需求。 ’
现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资者投入的资本(或者留存收益作为再投资-或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效运用

这些资产。企业投资者和债权人等需要及时或者经常性地了解企业管理层保 管、使用资产的情况，以便于评价企业管理层的责任情况和业绩情况，并决定 是否需要调整投资或者信贷政策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建 设，是否需要更换管理层等。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的 履行情况，以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管理责任和资源使 用的有效性。

第三节 会计基本假设与会计基础


一、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提、是对会计核算所处时 间、空间环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会 计分期和货币计量。 (—）会计主体

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围分为了向财务报告 使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息， 会计核算和财务报告的编制应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经


济实体区别开来，才能实现财务报告的目标。

在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确 认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项生产经营活动。明确界定会计主 体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。

明确会计主体’才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计 工作中，只有那些影响企业本身经济利益的各项交易或事项才能加以确认、计 量和报告，那些不影响企业本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、 计量和报告。会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的 发生等，都是针对特定会计主体而言的。

明确会计主，才能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有者的交易 或者事项以及其他会计主体的交易或者事项区分开来。例如，企业所有者的经 济交易或者事项是属于企业所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范 围，但是企业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润，则属于 企业主体所发生的交易或者事项，应当纳入企业会计核算的范围。
会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是一个会计主体。例 如，一个企业作为一个法律主体，应当建立财务会计系统，独立反映其财务状 况、经营成果和现金流量。但是；会计主体不一定是法律主体。例如，在企业 集团的情况下，一个母公司拥有若干子公司，母子公司虽然是不同的法律主 体，但是母公司对于子公司拥有控制权，为了全面反映企业集团的财务状况、

经营成果和现金流量，就有必要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务 报表。再如，由企业管理的证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律 主体，但属于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。 【例1-1】某母公司拥有10家子公司，母子公司均属于不同的法律主 体，但母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映由母子公司组成的企业集团 整体的财务状况、经营成果和现金流量，就需要将企业集团作为一个会计主 体，编制合并财务报表。
【例l-2】 某基金管理公司管理了10只证券投资基金。对于该公司来 讲，一方面公司本身既是法律主体，又是会计主体，需要以公司为主体核算公 司的各项经济活动，以反映整个公司的财务状况、经营成果和现金流量；另一 方面每只基金尽管不属于法律主体，但需要单独核算，并向基金持有人定期披 露基金财务状况和经营成果等，因此，每只基金也属于会计主体。 (二持续经营 ‘
持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经 营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、 计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。 一 一
”


企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有很大差别。一般情 况下，应当假定企业将会按照当前的规模和状态继续经营下去。明确这个基本 假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿 债务，会计人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企业会 持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发 挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并 采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果 判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折 旧。
【例1—3】某企业购入一条生产线，预计使用寿命为10年，考虑到伞业 将会持续经营下去，因此可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过 程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，即不断地为企业生产产品，直至 生产线使用寿命结束。为此固定资产就应当根据历史成本进行记录，并采用折 旧的方法，将历史成本分摊到预计使用寿命期间所生产的相关产品成夺中。 如果一个企业在不能持续经营时还假定企业能够持续经营，并仍按持续经 营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的 财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。 (三会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续 的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经 营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报 告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量 的信息。

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务报 告。会计期间通常分为年度和中期。中期，是指短于一个完整的会计年度的报 告期间。
根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持续经营下去。但 是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、债权人等的决策都需要及时的信 息，都需要将企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期 间，分期确认、计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计 分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、以后期间的差 别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准，进而出现了折旧、摊销等会计 处理方法。
(四货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反


映会计主体的生产经营活动。
在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础进行计量，是由 货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共 同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单 位，如重量、长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情 况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管理，只有选择货币 尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况，所以，基本准则规定，会 计确认、计量和报告选择货币作为计量单位。
在有些情况下，统一采用货币计量也有缺陷，某些影响企业财务状况和经 营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币 来计量，但这些信息对于使用者决策来讲也很重要，为此，企业可以在财务报 告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。

二、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础 要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否 收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和 费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完 全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不 是为本期生产经营活动而发生的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的 财务状况和经营成果，基本准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中应 当以权责发生制为基础。
收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是以收到或支付的 现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我国的行政单位会计采用收付实现 制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收 付实现制。

第四节 会计信息质量要求


会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求， 是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特 征，它主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要


性、谨慎性和及时性等。

一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和 报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会 计信息真实可靠、内容完整。

会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告所提供的会计信息是 不可靠的，就会给投资者等使用者的决策产生误导甚至损失。为了贯彻可靠性 要求，企业应当做到：
(1以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要 素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反 映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项 进行确认、计量和报告。
(2在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性， 其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减 少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。 (3包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的。如果企业在 财务报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或列示有关会计信息以 影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。
【例1-4】某公司于20×7年年末发现公司销售萎缩，无法实现年初确 定的销售收入目标，但考虑到在20×8年春节前后，公司销售可能会出现较大 幅度的增长，公司为此提前预计库存商品销售，在20×7年年末制作了若干存 货出库凭证，并确认销售收入实现。公司这种处理不是以其实际发生的交易事 项为依据的，而是虚构的交易事项，违背了会计信息质量要求的可靠性原则， 也违背了我国会计法的规定。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决 策需要相关，有助手投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情


况作出评价或者预测。
会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者的决策需要是否 相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当能够有助于使 用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价 值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供 的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。例如区分收入和 利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债以及 适度引入公允价值等，都可以提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的 相关性。

会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过 程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是，相关性是以可靠性为基础 的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。也就是说，会计信息在可靠性前 提下，尽可能的做到相关性，以满足投资者等财务报告使用者的决策需要。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告 使用者理解和使用。
企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使甩，而要使使用者有效使 用会计信息，应当能让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要 求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才能提高 会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用者提 供决策有用信息的要求。
会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性 要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知 识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息，如交易本身较 为复杂或者会计处理较为复杂，但其对使用者的经济决策相关的，企业就应当 在财务报告中予以充分披露。

四、可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。主要包括两层含义； (一同一企业不同时期可比

为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流 量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面、客观地评价过 去、预测未来，从而作出决策。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期 发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变 更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果 按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的，可以


变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。 (二不同企业相同会计期间可比

为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和 现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发 生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息 口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有 关会计信息。

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、 计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。
企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。 但在有些情况下，会出现不一致。例如，以融资租赁方式租入的资产，虽然从 法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当 长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选 择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等，因此，从其经济实质 来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量 和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资 产负债表。
又如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律 形式上实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给 购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商 品交付给购货方，也不应当确认销售收入。

六、重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现 金流量有关的所有重要交易或者事项。

在实务中，如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据 此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当 根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面加以判断。 例如，我国上市公司要求对外提供季度财务报告，考虑到季度财务报告披 露的时间较短，从成本效益原则考虑，季度财务报告没有必要像年度财务报告 那样披露详细的附注信息。因此，中期财务报告准则规定，公司季度财务报告


附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生 的、有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者 事项。这种附注披露，就体现了会计信息质量的重要性要求。

七、谨慎性
谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有 的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如 应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货 可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不

确定性因素的情况下作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种 风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。例如，要求企 业对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备、对售出商品可能发生的保修 义务等确认预计负债等，就体现了会计信息质量的谨慎性要求。
谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收 益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求， 损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决 策产生误导，这是不符合会计准则要求的。 。

八、及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量 和报告，不得提前或者延后。 ，
会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策，具有时效 性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于 使用者的效用就大大降低，甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告 过程中贯彻及时性，_是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生 后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按 照会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制财务 报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。
在实务中，为了及时提会计信息，可能需要在有关交易或者事项的信息 全部获得之后再进行会计处理，这样就满足了会计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性；反之，如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效问题，对于投资者等财务报告使用者决策的有用性降大大降低，这就需奥在及时性和可靠性之间作相应选择，以最好的满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要为判断标准。



第五节 会计要素及其确认与计量原则


会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润， 其中，资产、负债和所有者权益要素侧重反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重以反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务会计系统更加科学严密。为投资者等财务报告使用者提更加有用的信息。

一、资产的定义及其确认条件
（一）资产的定义

资产是指指业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期 会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征： 1，资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金和现金 等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以 是非日常活动；带来的经济利益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。 资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购 的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或者提供劳 务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能再确认为企业的资产。 【例1—5】某企业在20 x7年年来盘点存货时，发现存货毁损100万元， 企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货继续挂账，并在资产负债表中 作为流动资产予以反映。但由于该存货已经毁损，预期不能为企业带来经济利 益，不符合资产的定义，不应再在资产负债表中确认为一项资产。 2．资产应为企业拥有或者控制的资源
资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资 源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。 企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利 益，通常在判断资产是否存在时，一所有权是考虑的首要因素。在有些情况下， 资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资 产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如 果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将其作为企业的资 产予以确认。_


【例1-6】某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥 有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿 命，企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益的，应当将其作为企业 资产予以确认、计量和报告。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的
资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易或者事项包括购 买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事 项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企 业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定 义，不能因此而确认存货资产。

【例1-7】，甲企业和乙施工单位签订了一项厂房建造合同，建造合同尚 未履行，即建造行为尚未发生，因此不符合资产的定义，甲企业不能因此而确 认在建工程或者固定资产。
（二资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件： 1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业
_ 从资产的定义可以看到，能否带来经济利益是资产的一个本质特征，但在 现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流人企业或 者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入 的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与 资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反 之不能确认为资产。例如，某企业赊销一批商品给某一客户，从而形成了对 该客户的应收账款，由于企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收 款又在未来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未来很可 能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产； 如果企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部 应收账款已经不符合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的价值。 2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用， 可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关 资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业 取得的许多资产都是发生了实际成本的，例如，企业购买或者生产的存货，企 业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产 成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。在某些情况下，企 业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持有的 某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发 生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了


资产可计量性的确认条件。

二、负债的定义及其确认条件

(一负债的定义
负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业 的现时义务。根据负馈的定义，负债具有以下几个方面的特征： 1．负债是企业承担的现时义务
负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特征。其中；现时 义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义 务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中法定义务是指 具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执 行。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行贷入款项形成借款，企 业按照税法规定应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予 以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布 的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义

务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出 商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属 于推定义务，应当将其确认为一项负债。

2.负债预期会导致经济利益流出企业
预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行 义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义，如果不会导致企业经 济利益流出的，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济 利益流出企业的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以提 供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还；将负债转为资本等。 3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的 ．
负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说，只有过去的交易 或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事 项，不形成负债。
【例1-8】 某企业向银行借款1 500万元，即属于过去的交易或者事项 所形成的负债。企业同时还与银行达成了两个月后借入2000万元的借款意向 书，该交易就不属于过去的交易或者事项，不应形成企业的负债。 (二负债的确认条件
将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需要同时满足以下 两个条件：
1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质


特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定 义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经 济利益流出的不确定性程度的判断结合起来，如果有确凿证据表明，与零时义 务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如 果企业承担了现时义务，但是会导致企业经济利益流出的可能性很小，就不符 合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。 2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的 金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以 根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来 期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。 对手与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据履行相关义务所需支出的 最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

三、所有者权益的定义及其确认条件



(一所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的 所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权， 它是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投 入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。 (二所有者权益的来源构成
所有者丰又益的来源包括所有者投入的资本、直接计人所有者权益的利得和 损失、留存收益等，通常由股本(或实收资本、资本公积(含股本溢价或资 本溢价、其他资本公积、盈余公积和未分配利润构成。商业银行等金融企业 在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。
所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包括构成企 业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分 的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系 中被计入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目下反映。 r 直接计人所有者权益的利得和损失，是指不应计人当期损益、会导致所有 者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得 或者损失。其中，利得是指由企．业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增 加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动 所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的 流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价 值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分等。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提 的盈余公积和未分配利润。
．


(三所有者权益的确认条件
所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确 认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确 定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该 资产符合企业资产确认条件时，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该 资产的价值能够可靠计量时，所有者权益的金额也就可以确定。

四、收入的定义及其确认条件


(一收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投 入资本无关的经济利益的总流人。根据收入的定义，收入具有以下几方面的特征： l·收入是企业在日常活动中形成的
日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的 活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保 单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服 务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确 界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济 利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。
2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 ．

收入应当会导致经济利益的流人，从而导致资产的增加。例如，企业销售 商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定 义。但是在实务中，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致韵， 所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。 3．收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所 有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。例如， 企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致 所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。企业对于因借入款项所 导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认一项负债。 (二收人的确认条件

企业收人的来源渠道多种多样，不同收人来源的特征有所不同，其收入确 认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而 言，收入只有在经济利益很可能流人从而导致企业资产增加或者负债减少、且经 济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流人额能够可靠计量。




五、费用的定义及其确认条件 ．
(一费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分 配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几方面的特征： 1．费用是企业在日常活动中形成的
费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动的界定与收入定 义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活动所产生的费用通常包括销售成 本(营业成本、职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常 活动所形成的，目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济 利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。
2．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 。，
费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的 增加(最终也会导致资产的减少。其表现形式包括现金或者现金等价物的流 出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。鉴于企业向所有者分配 利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵 减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。 3．费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减少，不会导致所 有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。 【例1—9】某企业用银行存款400万元购买生产用原材料，该购买行为 尽管使企业经济利益流出了400万元，但并不会导致企业所有者权益的减少， 它使企业增加了另外一项资产(存货，在这种情况下，就不应当将该经济利 益的流出确认为费用。

【例l一10】某企业用银行存款偿还了一笔应付账款i 000万元，该偿付 行为尽管导致企业经济利益流出l 000万元，但是该流出没有导致企业所有者 权益的减少，而是使企业负债(应付账款减少了，因此不应将该经济利益 的流出作为费用予以确认。 (二费用的确认条件
费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条件，即费用只有在 经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出 额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少应当符合以下条件： 一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结 果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件




(一利润的定义 。
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了 利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生 了亏损(即利润为负数，表明企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。因 此，利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告 使用者进行决策时的重要参考。 (二利润的来源构成
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其 中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的 利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损 失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有 者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收 入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全面地反映企业的经营业绩。 (三利润的确认条件
利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概念，因此，利润 的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取 决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

七、会计要素计量属性及其应用原则


(一会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而 确定其金额的过程。：企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金 额。计量属性是指所计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重 量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基 础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1、历史成本 ．
历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付 的现金或者其他等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或 者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负 债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义 务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金 等价物的金额计量。 2．重置成本
重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产 所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相 同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿 付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。


3．可变现净值
可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成 本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下，资产按照 其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。
4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币 时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用 和最终处置中所产生的未来净现金流入量：的折现金额计量。负债按照预计期限 内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 、 ， 5.公允价值 ．
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或 者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉 情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 ‘ (二各种计量属性之间的关系
在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的 价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负 债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系 也并不是绝对的。比如，资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关资 产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如果交换具有商业实 质，，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，换人资产入账成本的确定 应当以换出资产的公允价值为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值 更加可靠；在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在购买 日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值 、确定的。再比如，在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的 报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确 定相关资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或者负债的

公允价值时，现值往往是比较普遍采用的一种估值方法，在这种情况下，公允 价值就是以现值为基础确定的。另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很 强的时间概念，也就是说，当前巧境下某项资产或负债的历史成本可能是过去 环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值 也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。 (三计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、 可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取 得并可靠计量。
在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是


因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债 券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较 为活跃的市场，因此，我国已经具备了引入公允价值条件。在这种情况下，引 入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加 有用，而且也只有如此，才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。
在引用公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应 用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应 当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易 的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债 的当前公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采 用估值技术等确定资产或负债的公允价值。
值得一提的是，我国引入公允是价值适度、谨慎和有条件的。原因是考虑 到我国尚属新兴的市场经济及国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现 公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产 和生物资产等具体准则中规定，只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况 下，才能采用公允价值。

第六节 会计科目


会计科目作为会计要素的构成及其变化情况，是会计信息记录、生成。归 类、传输的重要手段，为此会计科目的设置应当努力做到科学、合理、适用。 首先，会计科目的设置应当和企业会计准则的要求相一致；其次，会计科目的 设置要满足企业内部管理和外部信息需要；再次，鉴于不同企业、不同业务的 特点不同，对会计科目的设置可能应有所区别，为此，企业应结合自身特点， 设置符合规定和企业需要的会计科目。
具体会计科目在设置时，一般应从会计要素出发，将会计科目分为资产、 负债、所有者权益、成本、损益类和共同类等。我国《企业会计准则——应

用指南》提供了会计科目设置的指引，具体如表1—2所示。企业在不违反会 计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增 设、分拆、合并会计科目；企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科 目；会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用 会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。
表1一2 主要会计科目表


顺序号 编号 会计科目名称
l 2 3 4 5 6 7 8 9 10 ll 12 13 14 15 16 17 18 19 20 2l 22 23 24 25 26 27 28 29
一、资产类 1001 库存现金 1002 1003 1011 1012 102l 103l 1101 1111 1121 1122 1123 1131 1132 120l 1211 1212 122I 123l 1301 1302 1303 1304 13ll 1321 1401 1402 1403 1404 银行存款
存放中央银行款项 存放同业 ． 其他货币资金 结算备付金 存出保证金 交易性金融资产 买入返售金融资产 应收票据 应收账款 预付账款 应收股利 应收利息 应收代位追偿款 应收分保账款 应收分保合同准备金 其他应收款 坏账准备 贴现资产 拆出资金’ 贷款
贷款损失准备 代理兑付证券 代理业务资产 材料采购 在途物资 原材料 材料成本差异
顺序30 3l 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 编号 会计科目名称 1405 1406 1407 1408 1411 142l 1431 144l 1451 146l 1471 1501 1502 1503 151l 1512 1521 1531 1532 1541 1601 1602 库存商品 发出商品 一 商品进销差价 委托加工物资 周转材料 消耗性生物资产 贵金属 抵债资产 损余物资 融资租赁资产 存货跌价准备 持有至到期投资
持有至到期投资减值准备 可供出售金融资产 长期股权投资
长期股权投资减值准备 投资性房地产 长期应收款 未实现融资收益 存出资本保证金 固定资产 累计折旧
1603 固定资产减值准备 1604 在建工程 1605 工程物资 1606 固定资产清理 1611 未担保余值 162l 生产性生物资产
1622 生产性生物资产累计折旧 1623 公益性生物资产
续表
顺序号 60 6l 62 63 编号 会计科目名称 1631 油气资产 1632 累计折耗 1701 无形资产
1702 累计摊销
顺序号 95 96 97 98 编号 2502 2601 2602 26ll 会计科且名称 应付债券
未到期责任准备金 保险责任准备金 保户储金



64 65 66 67 68 69 70 7l 72 73 74 75 76 77 78 79 80 8l 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 1703 无形资产减值准备 1711 商誉
1801 长期待摊费用 18ll 递延所得税资产 1821 独立账户资产 1901 待处理财产损溢

二、负债类
99 100 101 ：102 103 104 105 106 107 108 109 110 lll 112 113 114 115 116 117 118 119 120 12l 122 123 124 125
126 2621 2701 2702 2711 2801 290l 3001 3002 3101 3201 3202 4001 4002 4101 4102 4103 4104 4201 500l 5101 5201 530I 540l 5402 5403 6001 6011 602l 独立账户负债 长期应付款 未确认融资费用 专项应付款 预计负债 递延所得税负债 三、共同类 清算资金往来 货币兑换 衍生工具 套期工具 被套期硬目
四、所有者权益类 实收资本 资本公积 盈余公积 一般风险准备 本年利润 利润分配 库存股 五、成本类 生产成本 制造费用 劳务成本 研发支出 工程施工 工程结算 机械作业
六、损益类 主营业务收入 年息收入
手续费及佣金收入
2001 短期借款 2002 存人保证金 2003 拆入资金 2004 向中央银行借款 201l 吸收存款 2012 同业存放 2021 贴现负债 2101 交易性金融负债 211l 卖出回购金融资产款 220l 应付票据 2202 应付账款 2203 预收账款 2211 应付职工薪酬 2221 应交税费 2231 应付利息 2232 应付股利 224l 其他应付款 2251 应付保单红利 2261 应付分保账款
2311 代理买卖证券款
2312 代理承销证券款 2313 代理兑付证券款 2314 代理业务负债 2401 递延收益 2501． 长期借款
续表
顺序号 编号 会计科目名称
127 128 129 130 131 603I 保费收入 6041 租赁收入 6051 其他业务收入 6061 汇兑损益
6101 公允价值变动损益
顺序142 143 144 145 146 编号 会计科目名称
6501 提取未到期责任准备金 6502 提取保险责任准备金 65ll 赔付支出 6521 保单红利支出 6531 退保金



132 133 134 135 136 137 138 139 140 141 6111 投资收益
6201 摊回保险责任准备金 6202 摊回赔付支出 6203 摊回分保费用 6301 营业外收入 640l 主营业务成本 6402 其他业务成本 6403 营业税金及附加 641l 利息支出
6421 手续费及佣金支出
147 148 149 150 15l 152 153 154 155 156 6541 分出保费 6542 分保费用 6601 销售费用 6602 管理费用 6603 财务费用 6604 勘探费用 6701 资产减值损失 6711 营业外支出 6801 所得税费用 6901 以前年度损益调整


第七节 财务报告


一、财务报告及其编制

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计 期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
根据财务报告的定义，财务报告具有以下几层含义：一是财务报告应当是 对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者，专门为了内部管 理需要的、特定目的的报告不属于财务报告的范畴；二是财务报告应当综合反 映企业的生产经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现 金流量等信息，以勾画出企业财务的整体和全貌；三是财务报告必须形成一个 系统的文件，不应是零星的或者不完整的信息。
财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投资者等使用者主 要是通过财务报告来了解企业当前的财务状况、经营成果和现金流量等情况， 从而预测未来的发展趋势。因此，财务报告是向投资者等财务报告使用者提供 决策有用信息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之 间信息的桥梁和纽带。
随着我国改革开放的深入和市场经济体制的完善，财务报告的作用日益突

出，我国会计法、公司法、证券法等出于保护投资者、债权人等利益的需要， 也规定企业应当定期编报财务报告。

二、财务报告的构成

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。 其中，财务报表由报表本身及其附注两部分构成，附注是财务报表的有机组成


部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。考虑到 小企业规模较小，外部信息需求相对较低。因此，小企业编制的掼表可以不包 括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当 包括所有者权益(股东权益变动表。
1．资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业 编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及 其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期 偿债能力和利润分配能力等。
2。利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制 利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用、应当计入当期利 润的利得和损失以及其他综合收益等金额及其结构情况，从而有助于使用者分 析评价企业的盈利能力及其构成与质量。
3。现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流人和流 出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现 金流人、流出情况，从而有助于使用者评价企业的现金流和资金周转情况。 4．附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这 些报表中列示项目的说明等。企业编制附注的目的是通过对财务报表本身作补 充说明，以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全 貌，从而有助于向使用者提供更为有用的信息，作出更加科学合理的决策。 财务报表是财务报告的核心内容，但是除了财务报表之外，财务报告还应 当包括其他相关信息，具体可以根据有关法律法规的规定和外部使用者的信息 需求而定。如企业可以在财务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、 可持续发展能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属于非 财务信息，．无法包括在财务报表中，但是如果有规定或者使用者有需求的，企 业应当在财务报告中予以披露，有时企业也可以自愿在财务报告中披露相关信 息。




第二章 金融资产


第一节 金融资产的定义和分类


金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存 款、应收账款、应收票据，其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工 具形成的资产等。
本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1货币资金；(2对子公司、 联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资。 企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资 产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）货款和应收款项；（4）可出售 的金融资产。
金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意 变更。

第二节 以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易 性金融资产划分和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同 时，某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分 类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：
I．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如，企业 以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表 明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如，企业基于其投资策略


和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中 的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。 3．属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合同、股指期货等，其公 允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入 当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么 该衍生金融工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价 值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期不同，采用相应的方法进行处理。 (二指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产
企业将某项拿融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时，企业仍可在 符合某些特定条件的情况下将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计人当期 损益。
通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指 定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相 关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。比如，甲金融企业的某金融负债 和某金融资产密切相关且均具利率敏感性，该企业将该金融资产划分为可供出售 金融资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种情况下，该金融资产期 末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有者权益，而相关的金融负债却以公 允价值计量且公允价值变动计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计 处理结果不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免上述问题。

2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或 该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理 人员报告。比如，某企业集团对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进 行集中管理以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组合方 式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时调整组合来应对相关 财务风险。该企业集团管理层对该组合的管理也以公允价值为基础。在这种情 况下，该企业集团可以直接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。



二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

企业对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产的会计处理，应 着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量

变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。
以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产初始确认时，应按公允 价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接 归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是 指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给 代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢 价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为 发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款 中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认 为投资收益。

资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。
处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应 确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
【例2一l】 20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场 购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格lo.60元(含已宣告但尚未发放 的现金股利0。0元，另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权 划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。 甲公司的其他相关资料如下：
(15月23日，收到乙公司发放的现金股利； (26月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

(38月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： (15月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——成本 l OOO 000 应收股利
60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 (25月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000 贷：应收股利
60 000 (3 6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益
300 000


(48月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 ——公允价值变动 300 000 投资收益
500 000 【例2-2】20 x7年1月1日，ABE企业从二级市场支付价款1 020 000 元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元购入某公司发行的债券，另支 付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利 率为4％，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。 ABE企业的其他相关资料如下：
(120 x7年1月5 日，收到该债券20 x6年下半年利息20 000元； (220 x7年6月30日 ，该债券的公允价值为1 150 000 (不含利息； (320 x7年7月5日，收到该债券半年利息；
(420 x7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利 息；
(520 x 8年1月5日，收到该债券20 x7年下半年利息；
(620 x 8年3月31 日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元 (含l季度利息10 000 。
假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下： (120 x7年1月1 日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款
1 040 000 (220 x 7年1月5日，收到该债券20 x 6年下半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000、
(320 x7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益
150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益
20 000 (420 x7年7月5日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 20 000 贷：应收利息
20 000 (520 x7年12月31 日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产——公允价值变动，
50 000


借：应收利息 20 000 贷：投资收益
20 000 (620 x 8年1月5日，收到该债券20 x7年下半年利息：

借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 (720×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 ——公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000

第三节 持有至到期投资

一、 持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明 确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至 到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利 率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分 为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以 内的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投 资。
企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1在初始确 认时即被指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的非衍生金融资产； (2在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(3符合贷款和应 收款项的定义的非衍生金融资产。
企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征： (一该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确 定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等的金额和时间。 因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到


期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日 固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条 件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投 资。

(二企业有明确意图将该金融资产持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除 非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项． 否则将持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到 期：
1．持有该金融资产的期限不确定。
2．发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率 变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但 是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产 出售除外。
3．该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。 4．其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。 据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍 可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用，那么投资者可以 将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的 债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。 (三 企业有能力将该金融资产持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响 将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资 持有至到期：

I．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使 该金融资产投资持有至到期。
2。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。 3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的 情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。 发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融 资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资 持有至到期的最初意图。
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可


供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资在 出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持 有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类 为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将 该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：

1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个

月内，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本 金后，将剩余部分予以出售或重分类。
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预 计的独立事项所引起。此种情况主要包括：
(1因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售； (2因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或 显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
(3因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持 现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
(4因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作 出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
(5因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期 投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
【例2—3】 20×5年7月，某银行支付19 900 000美元从市场上以折价方 式购人一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率 4．5％，债券面值为20 000 000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。 20 x7年年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷．成本攀升等诸 多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格 严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从 Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大， 对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确 定性. 综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余 期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有 较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面 值的价格出售。
本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法 控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到 其对其他持有至到期投资的分类。
【例2-4】 20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲 公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至


到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此， 在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分 类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这 种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。 本例中，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较 大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图 和能力”。

值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完 整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过 了两个完整的会计年度，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有 至到期投资。

比如，某企业于20×6年1月份购入某公司新发行的6年期、年利率为 2．3％的公司债券9 000万元，划分为持有至到期投资。当年12月份，因资金 周转困难，该企业卖出上述债券5 000万元。在这种情况下，如不考虑其他因 素，该公司应将剩余的4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在 20×7年和20×8年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。假定 20×7-20×8年该企业资金和财务状况明显改善，故一直持有剩余的公司债 券，并决定持有这些债券到期。在这种情况下，该企业可以自20×9年起将剩 余债券由“可供出售金融资产”类划分为“持有至到期投资”类。

二、 持有至到期投资的会计处理

企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算 “持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。 (一持有至到期投资的初始计量
持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和 作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利 息，应单独确认为应收项目。
持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到 期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间 内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利 率。企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款 (包括提前还款权、看涨期权、类似期权等的基础上预计未来现金流量，但 不应考虑未来信用损失。
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收 费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的


未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期 内的合同现金流量。
(二持有至到期投资的后续计量
企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。 其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负 债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成 本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：(1扣除已偿还的 本金；(2加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间 的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3扣除已发生的减值损失。

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实 际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投 资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入， 计人投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间 的差额，计入当期损益。
【例 2—5】 20 x 0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元(含交易费 用从活跃市场上购人某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率 4．72％，按年支付利息(即每年59元，本金最后一次支付。合同约定，该 债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额 外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、 减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率： 设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
59 x(1+r+59 x(1+r+59 x(1+r +59 x(1+r+(59+1 250×(1+r=1 000(元
采用插值法，可以计算得出r=10％，由此可编制表2-1。
表2-1 金额单位：元
年份 20 xO年 20 xl 年 20 x2年 20 x3年 20 x4年
期初摊余成本
(a 1 000 1 041 1 086 1 136 1 191 实际利息收入(b (按10%计算
100 104 109 114 118
***-1-2-3-4
-5现金流入(c 59 59 59 59 1 309 期末摊余成本 (d=a+b-c 1 041 1 086 1 136 1 191 O *数字四舍五入取整；

**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： (120 x 0年1月1日，购人债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款
1 000


持有至到期投资——利息调整 250 (220 x O年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 4l 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (320 x 1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：

借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (420x 2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (520 x 3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息 ． 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 (620 x4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59 贷：投资收益 118 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 假定在20 x 2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625元将会在 该年末收回，而其余的一半本金将于20 x4年末付清。遇到这种情况时，XYZ 公司应当调整20 x2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定 的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。
表2—2 金额单位：元


年份

20x 2年

20x 3 年

20x 4 年
期初摊余成本
(a
*1 139 569
596 实际利息收入(b 现金流入(c 期末摊余成本 (按lO％计算
**114 57
60 684 30 ***
(d=a+b-c
569 596 0

656 -1-2-3* 1139=684×(1+10+30×(1+10%+655×(1+10%(四舍五入 ** 114=1 138×10％(四舍五入 *** 30=625×4．72％(四舍五入
根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下： (120×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整 53 贷：投资收益 53 (220×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资——成本 625 (320×3年12月31日，确认实际利息等：

借：应收利息 30 持有至到期投资—一利息调整 27 贷：投资收益 57 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 (420 x4年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 借：应收利息 30 持有至到期投资——利息调整 30 贷：投资收益 60 借：银行存款 30 贷：应收利息 30 借：银行存款 625 贷：持有至到期投资一成本 625 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息 不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下： ( 59+59+59+59+59+1 250×(1+r=1 000(元，由此得出 r=9．05％。
据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。-5


表2-3 金额单位：元 年份

期初摊余成本 实际利息收入(b 现金流入(c (a (按9.05%计算
90．5 98．69 107．62 117．36 130.83
*期束摊余成本 (d=a+b-c 1 090．5 l 189．19 l 296．8l l 414．17 0 O 0 O 0 1 545 20×0年 1 000 20×1年 20×2年 20×3年 20×4年
1 090．5 1 189．19 1 296．8l 1 414.17 *考虑了计算过程中出现的尾差2．85元。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： (120 xO年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 (220 x 0年12月31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 31．5 贷：投资收益 90．5 (320 x 1年12月31 日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 39．69 贷：投资收益 98.69 (420 x2年12月31 日：
借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 48．62 贷：投资收益 107．62 (520 x 3年12月31 日，确认实际利息：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 58．36 贷：投资收益 117.36 (620 x4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等： 借：持有至到期投资——应计利息
59 ——利息调整 71．83 贷：投资收益 130．83 借：银行存款 1 545 贷：持有至到期投资—一成本 1 250 —一应计利息 295 (三持有至到期投资转换

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计


准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【例2-6】20 x7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影 响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为 此，乙公司于4月1 日对外出售该．持有至到期债券投资10％，收取价款 1 200 000元(即所出售债券的公允价值。
假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本为10 000 000元，不考虑

债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的账务处理如下：’ 借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资——成本 1 000 000 投资收益 200 000 借：可供出售金融资产 10 800 000 贷：持有至到期投资——成本 9 000 000 资本公积——其他资本公积 1 800 000 假定4月23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则 乙公司相关账务处理如下：

借：银行存款 1 1 800 000 贷：可供出售金融资产 10 800 000 投资收益 1 000 000 借：资本公积—其他资本公积 1 800 000 贷：投资收益 1 800 000

第四节 贷款和应收款项


一、 贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的 非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企 业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、、销售商品或提 供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上 有报价的债务工具等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一 类。

企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1准备


立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为 交易性金融资产；(2初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的非衍生金融资产；(3初始确认时被指定为可供出售的非衍生 金融资产；(4因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几 乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似 的基金等。
划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金 融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且 不像持有至到’期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务 工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投 资。

二、贷款和应收款项的会计处理
贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。具体而 言：
1．金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交 易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收 债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
2．贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率 应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。 实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
3．企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收 款项账面价值之间的差额计入当期损益。
【例2-7】 20 x 6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款
100 000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。假定该贷款发放 无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其 他资料如下：
(120×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认 贷款利息2 500 000元。
(220×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存 在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。 (320 x7年3月31日，从客户收到利息l 000 000元，且预期20×7年 度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
(420×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产(固定 资产充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行 与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。 EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出 租。
(520 x 7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当 日，该房地产的可变现净值为84 000 000’元。
(620×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。


EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。
(72X7年12月31日该房地产的可变现净值为83 000 000元。 (820X8年1月1日’EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000 元，发生相关税费l 500 000元。

假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下： (1发放贷款：
借：贷款——本金 lOO 000 000 贷：吸收存款
100 000 000 (220×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分别确认

贷款利息：
借：应收利息 2 500 000 贷：利息收入 2 500 000 借：存放中央银行款项(或吸收存款
2 500 000 贷：应收利息 2 500 000 (320×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元： 借：资产减值损失 10 000 000 贷：贷款损失准备 10 000 000 借：贷款——已减值 100 000 000 贷：贷款——本金 100 OOO 000 此时，贷款的摊余成本=100 000 000—10 OOO 000=90 000 000(元 (420×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元： 借：存放中央银行款项(或吸收存款 1 000 000 贷：贷款——已减值 1 000 00O 按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×lO％／4 =2 250 000(元
借：贷款损失准备 2 250 000 贷：利息收入 2 250 000 此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000 =91 250 000(元 (520×7年4月1日，收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000 营业外支出 6 450 000 贷款损失准备 7 750 000 贷：贷款—--已减值
99 000 000 应交税费 200 OOO (620×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元： 借：存放中央银行款项 800 000 贷：其他业务收入
800 000


确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000(元 借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备 1 000 OOO (720 x 7年12月31日，确认抵债资产租金等：- 借：存放中央银行款项 1 600 000 贷：其他业务收入 1 600 000 确任发生维修费用200 000元：

借：其他业务成本 200 000 贷：存放中央银行款项等 200 000 确认抵债资产跌价准备=84 000 000—83 000 000=1 000 000(元

借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备 1 000 000 (820x 8年1月1日，确认抵债资产处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000 抵债资产跌价准备 2 000 000 营业外支出 1 500 000 贷：抵债资产 85 000 000 应交税费 1 500 000

第五节 可供出售金融资产


一、 可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资 产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1贷款和应收款项；(2持有 至到期投资；(3以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如， 企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可 归为此类。

对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融 资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还 可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企 业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如 实表达。



二、可供出售金融资产的会计处理


可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：(1初始确认 时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初 始入账金额；(2资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金 融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。 企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面： 1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领 取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。 资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入

资本公积（其他资本公积）
2．可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售 金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采 用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可出售 权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 3，处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之 间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累 计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
【例2—8】 乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000 股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售 金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。 20 x7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交 易费用30 000元。

假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下： （1）20×6年7月13日，购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000 （2）20×6年12月31日，确认股票价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000 贷：资本公积——其他资本公积 970 000 （3）20×7年2月1日，出售股票：
借：银行存款 12 970 000 资本公积——其他资本公积 970 000 投资收益 2 060 000 贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000


——公允价值变动 970 000 【例2—9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000．094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 ——利息调整 28.244 贷：银行存款 1 028.244 （2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动： 实际利息=1 028.24×3％=30.8472≈30.85（元）

年末摊余成本=1 028．244+30.85-40=1 019.094(元 借：应收利息 40 贷：投资收益 30．85 可供出售金融资产——利息调整 9．15 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 借：资本公积——其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产——公允价值变动
19 【例2—10】20 x 1年5月6 日，甲公司支付价款10 160 000元(含交易 费用10 000元和l已宣告但尚未发放的现金股利150 000元，购入乙公司发行 的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的O．5％。甲公司将其划分为可供 出售金融资产。其他资料如下：
(120 x 1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。 (220 x 1年6月30日，该股票市价为每股5．2元。
(320 x 1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每 股5元。

(420 x 2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。 (520 x2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
(620 x2年5月20日，甲公司以每股4．9元的价格将该股票全部转让。 假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下： (120 x 1年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000 可供出售金融资产——成本 10 010 000 贷：银行存款 10 160 000 (220 x 1年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000 贷：应收股利
150 000


(320 x1年6月30日，确认股票的价格变动：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000 贷：资本公积——其他资本公积 390 000 (420 x 1年12月31日，确认股票价格变动：
借：资本公积——其他资本公积 400 000 贷：可供出售金融资产—一公允价值变动 400 000 (520 x 2年5月9日，确认应收现金股利：

借：应收股利 200 000 贷：投资收益 200 000 (620 x2年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000 贷：应收股利 200 000

(720 x 2年5月20 日，出售股票：
借：银行存款
9 800 000 投资收益 210 000 可供出售金融资产——公允价值变动 10 000 贷：可供出售金融资产——成本
10 010 000 资本公积——其他资本公积
10 000

第六节 金融资产减值


一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同的账面价值进行检 查有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生 的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠 量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
1．发行方或债务人发生严重财务困难；
2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；


6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点： 1．这些客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

2．企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值， 因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。
3．债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金 融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下 降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否 已发生减值作出判断。
4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明 可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值 下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具 投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降 的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(如被投 资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等是否发生重大不利变化。 对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将 该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币 反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。

二、金融资产减值损失的计量


(一持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值 时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认 为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资


产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物 发生的费用应当予以扣除。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的 实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金 流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务 方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失 时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值 损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考 虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进 行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期 损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试．，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用， 不得随意变更。

单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资

产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资 产组合中进行减值测试。
企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下几个方面： (1应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产 类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。
(2对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据 表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。 (3在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有 类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不 足，财应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。 企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限 度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。
3．对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该 金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人 的信用评级已提高等，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但 是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在 转回日的摊余成本。
4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，


在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该 项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减 值损失，计入当期损益。

【例2-11】 GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷 款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产 品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款 本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财 务难关。GHI银行同意了客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条 款调整方案：
(1客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按 原条款应计的利息；
(2在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括接原条款应计 的利息；

(3在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计 的利息；
(4客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间 应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
(5客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展 期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减

值损失? 不难看出，在上述方案(1~(4下，贷款未来现金流量现值一定小 于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案(1一(4中的任何一种，都 需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

对于方案(5，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但 GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来觋金流入(本金和利息现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
【例2—12】 20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元(实际发放给B企业的款项为49 000 000元，合同年利率为10％。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10．53％。
20×7年l2月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 0O0 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定(小数点后数据四舍五入。
(120×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余 成本计算如下：



本文来源：https://www.2haoxitong.net/k/doc/5723d02f51e2524de518964bcf84b9d529ea2c63.html

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