作业成本法案例

作 业 成 本 法 案 例

一、背景

传统产品成本计算法仅将制造费用分配于各产品.将直接人工与直接材料分配到各产品中毫无困难,只需采用直接追溯(driver tracing)的方法,大多数传统成本制度都是围绕着这一目的设计的。另一方面,制造费用却面临着不同的问题。因为直接人工、直接材料和产品之间的投入——产出关系，可通过实地观察而获取，但制造费用却不适合。因而，制造费用的分配必须依赖于动因去追溯与分摊。

在传统成本制度中，一般只采用单位水准作业动因来分配成本。单位水准作业动因 (unit-level activity drivers)是指产量发生变化时会导致成本发生变化的一系列因素。仅采用单位水准作业动因来分配产品的制造费用，实际上是假定产品所耗用的制造费用与产量高度相关。依据这些单位水准作业动因分配制造费用时，或采用全厂制造费用分配率，或采用部门制造费用分配率。经常用来分配制造费用的单位水准作业动因有:

1．产品产量

2、直接人工小时

3、直接人工金额

4、机器小时

5、直接材料

传统成本会计制度的局限性

全厂制造费用分配率和部门制造费用分配率，均是多年来一直使用的指标,并且继续为许多企业所使用。但在某些场合，它们不能很好地发挥作用，并可能导致产品成本严重歪曲。对于在"高级制造环境. (Advanced Manufacturing Environment)下经营的公司而言，这一产品成本的歪曲问题尤为严重。高级制造环境的特征是激烈的竞争 (通常在全球范围内) ，持续的改善，全面质量管理，全面顾客满意服务以及尖端的技术。当这一高级环境下运作的企业采用全新的竞争制胜策略时，其成本会计制度通常也必须与之相适应。尤其是对更为准确的产品成本信息的需要，已迫使许多企业认真关注其成本计算程序。这意味着过去相当合理的成本制度，可能不再适用。

在今天先进的制造环境中,许多人工已经被机器所取代,直接人工成本的比例大大下降,而固定制造费用在产品成本中所占的比重大幅攀升。例如,70 年代前大多数公司的间接费用仅为直接人工成本的40%50%，而今天却为直接人工成本的400%—500%；以往直接人工成本通常占产品成本的40%-50%，而今这一比例却不到10%，有些企业的直接人工成本甚至仅占产品成本的3%-5%。产品成本结构的如此重大的变化，使得传统的“数据基础成本计算”（如以工时、机器小时为基础的成本分配方法）不能正确反映产品的消耗，进而也就不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业经营决策和内部控制提供准确有用的会计信息，其最终结果是导致企业总体获利能力下降。

作业成本法与传统成本计算方法的不同在于：分配基础不仅发生了量变，而且发生了质变。它不再仅局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，同时，非常强调非财务变量。这种量变和质变、财务变量和非财务变量相结合的分配基础，大大提高了分配基础与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本法提供“相对准确”的产品成本信息。

作业成本法是为了提高成本核算信息的准确性而产生的，但其发展促使成本核算和成本管理的范围与企业经营管理的范围相一致，这又进一步推动了企业整体管理水平的提高。所以，作业成本法不仅可以保障成本信息的准确性，同时还可以使成本管理方法在较低层面获得相关的成本信息，这大大提高了成本管理的有效性。从这一角度讲，作业成本法改变了成本管理方法的信息基础，在新的成本信息支持下，对传统成本管理方法进行了批评的继承，它不仅提供与企业管理和决策相关的、准确的财务信息，在此基础上，还可以为企业提供改善经营管理所必需的非财务信息。

二、正文

某公司生产民用电冰箱，共三个型号：即高、中、低三档产品。型号和价格分别定位于不同的市场。

生产成本中间接费用的分摊按传统分配方法，只是以单一的人工小时为分配标准来进行分配。销售价格按成本加成20%来计算确定。相关信息如下：

公司预算共耗性间接成本为：4,410,000美元，共耗性费用按直接人工小时计算分配率为：210美元/小时（4410000美元/2100小时）；直接人工成本为：8美元/小时。

公司目前面临越来越大的市场竞争压力，这种竞争尤其来自于进口商品。结果是公司低端型号的产品价格不得不降低，以至于毛利水平很低。公司正在考虑低档产品若盈利性差，是否应撤消该产品的生产，转而发展其它产品。

同学们根据以上资料可以思考一下下列问题：

1、目前公司这种成本计算方法合理吗？

2、若你认为存在问题，那么问题出在哪里？

3、你对成本计算方法有何改进的建议？具体应如何实施？

4、这种考虑依据充分吗？

5、这一产品结构调整的战略是否正确？

传统成本计算方法对成本计算资料歪曲的结果是使某一高产量产品的成本大幅上升（如低档品），公司因而失去相应的中标机会。在公司确信自己的经营活动与竞争对手同样富有效率的情况下，这样的结局尤其令人困惑不解。因而，过时成本制度的症状之一，便是无法解释投标结果。 另一方面，如果竞争公司的价格看上去低得不可思议，这应会引发经理人员对自身成本制度的准确性的怀疑。与此类似，如果某企业的成本制度低估低产量特殊产品(即需特殊加工处理的产品)的现象并非偶然，则企业可能会认为自己拥有独一无二的高获利产品。但这些产品却可能正是业务经理们准备停产的对象。

传统的成本核算资料的弊病会引发的这些症状可参见图表1。

图表1 过时成本制度的症状

1.技标的结果难以解释。

2.竞争对手的价格看起来出奇地低。

3.难以生产的产品显示出很高的盈利水平。

4.业务经理们想停产那些看似盈利的产品。

5.销售利润率难以解释。

6.公司具有一类独一无二的高获利产品。

7.顾客并不抱怨产品的涨价。

8.会计部门花费大量的时间来提供特殊项目的成本数据。

9.某些部门使用它们自己的会计系统。

10.产品成本由于财务报告规范的变动而发生变动。

许多企业的财务人员发现， 全厂制造费用分配率和部门制造费用分配率都再也无法将制造费用准确地分配到各具体产品中。影响单位基准的全厂及部门分配率准确分配制造费用的因素，至少有两个: (1)与单位无关的制造费用占总制造费用的比例很大；（2）产品差异程度很高。

（1）与单位无关的制造费用

使用全厂制造费用分配率，或部门制造费用费分配率时，均假定该产品所消耗的制造费用资源与其产量严格相关。但如果发生的制造费用与产品的产量无关，又将怎样呢以生产准备成本为例，每制造出一批产品，便发生一次生产准备成本。这批产品的产量可以是1，000件，也可以是10，000件，但每次发生的生产准备成本都是一样的。 随着生产准备次数的增加，生产准备成本也在上升。因而，生产准备成本产生的原因是生产准备的次数，而非产品的产量。又如，产品工程成本，主要取决于各类工程定单的数量，与既定产品的产量则无多大关系。上述两例都说明存在非单位基准作业。非单位基准作业成本动因(nonunit-based activity cost drivers)（而非产品的产量)是衡量成本对象对作业需求的因素。因此，单位基准作业动因无法将成本准确地分配到产品中。

仅使用单位基准作业动因来分配与单位无关的制造费用，将导致产品成本的歪曲。 其歪曲的程度，取决于这些与单位无关的成本在全部制造费用用中所占的比重。对许多公司来说这一比重是相当可观的。如元件厂的非单位基准制费用的比例，分别达到50%和40%。这就意味着在分配这类制造费用时，必须予以充分关注。如果非单位基准制造费用所占比重很小，则产品成本的歪曲程度也就很小，在这一情形下，仅使用单位基准的作业动因来分配制造费用，是可以接受的。

（2）产品差异

存在大量的非单位基准制造费用，是全厂及部门制造费用分配率失灵的一个必要条件，而非充分条件。如果各产品消耗的非单位基准制造费用作业与单位基准制造费用作业呈相同比例，则不会出现作业产品成本歪曲的问题(在使用传统的制造费用分配方法时)。产品差异(product diversity)的存在，也是必要条件之一。产品差异，简而言之，是指各产品在消耗制造费用作业时，有着不同的比例。各产品不同比例地消耗制造费用的原因有很多，诸如产品规模，产品的复杂程度，生产准备时间和批量的规模等方面的差异。若不考虑产品差异的性质，只要某种产品所消耗的单位基准制造费用与非单位基准制造费用这二者的变动不成比例，产品成本便会受到歪曲。某产品所消耗的两类作业的分配率，称为消耗比率(consumption ratio )。非单位基准制造成本与产品差异可以导致产品成本歪曲的问题。

贝尔电话公司给企业的启示：

为了解决该企业所面临的问题，该企业的财务人员借鉴了国外企业贝尔电话公司的分析资料，这将有助于他们分析说明单位基准制造费用分配率失灵的原因。

以下提供了贝尔电话公司有关制造费用作业的更为详尽的信息，如图表2所示(假定这些指标既是预期结果也是实际结果)。由于生产的常规电话的产量，是无绳电话的十倍，因而我们可以将常规电话称为高产量产品，无绳电话称为低产量产品。电话均是按批生产。

为简易起见，假定仅存在四种类型的制造费用作业，由四个不同的辅助部门提供:为每批生产调整好设备(因为与每种电话相对应的电子元件需要进行不同的组装) ，转移该批产品，提供电力及检测。每一部门加工完成后均应进行检测。在制造工序结束后，每一电子元件均应进行检测，以保证其有效性。在组装工序结束后，应对整个产品进行检测，以保证其为合格品。

与成本计算准确性有关的问题

图表2所列示的作业耗用数据，显示了采用全厂或部门制造费用分配率分配制造费用时存在的一些严重问题。无论采用全厂制造费用分配率还是部门制造费用分配率，制造费用分配的准确性均受到怀疑。这两种分配程序的主要问题，在于其假定了机器小时或直接人工小时驱动或导致了所有制造费用的产生。

从图表2中可知，生产常规电话这一高产量产品，所耗用的直接人工小时是生产无绳电话这一低产量产品的九倍(即90，000小时: 10，000小时)。因此，如果采用全厂制造费用分配率，常规电话所分配的制造费用将是无绳电话的九倍。但这样做是否合理呢单位基准的作业动因能否解释所有制造费用作业的消耗呢特别是我们能否合理地假定，每一产品所消耗的制造费用均随所耗用的直接人工小时而按比例地增加呢 我们不妨研究一下这四种制造费用作业，来看看单位基准动因能否准确地反映常规电话和无绳电话的生产需要。

对图表2中所示数据的研究表明，制造费用中的绝大部分，不是由产品的产量 (用直接人工小时计量)所驱动或导致的。比如，各产品对生产准备作业及材料搬运作业的需求，在逻辑上分别与生产循环次数和转移次数更为相关。这些非单位基准作业的成本，占全部制造费用的50% ($180，000/$ 360，000)，这一比重相当可观。应注意的是，无绳电话这一低产量产品的生产循环次数和转移次数均是常规电话的两倍(20/10及60/30)。但采用直接人工小时(单位基准成本动因)及全厂制造费用分配率来分配生产准备成本和材料搬运成本时，常规电话分配的成本是无绳电话的九倍。这样，由于各产品消耗的单位基准制造费用的数量不随相应的非单位基准制造费用的消耗数量成比例地变动，再加上产品差异的存在，产品成本的歪曲就在所难免了。

图表2 产品成本计算数据

作业耗用量指标

无绳 常规 合计

年产量 10，000 100，000 ——

主要成本 $ 78，000 $ 738，000 $ 816，000

直接人工小时 10，000 90，000 100，000

机器小时 5，000 45，000 50，000

生产循环 20 10 30

转移次数 60 30 90

作业成本数据

(制造费用作业)

作业 作业成本

生产准备 $ 120，000

材料搬运 60，000

动力 100，000

检测 80，000

合计 $ 360，000

两种产品的消耗比率如图表3所示。如前所述，消耗比率不过是指某产品所耗用的各类作业之比例。这些消耗比率意味着基于直接人工小时的全厂制造费用分配率将高估常规电话的成本，而低估无绳电话的成本。

如果采用部门制造费用分配率，上述问题只会更趋严重。在装配部门，常规电话耗用的直接人工小时是无绳电话的25.67倍( 77 000/3 000 ) 。在元件部门常规电话耗用的机器小时是无绳电话的9倍(36 000/4 000) 。所以，常规电话在装配部门承担的制造费用是元绳电话的25.67倍，在元件部门承担的制造费用是无绳电话的 9倍。正如图表6所示，采用部门制造费用分配率将导致无绳电话的单位成本降至 $10.73，而常规电话的单位成本升至$10.69。这种变动方向是错误的，会进一步突出了单位基准作业动因无法准确反映各产品对生产准备成本和材料搬运成本需求的弱点。

图表3 产品差异:消耗比率

制造费用作业 无绳电话 常规电话 作业动因

生产准备 0.67（a） 0.33（a） 生产循环次数

材料搬运 0.67（b） 0.33（b） 移动次数

动力 0.l （C） 0.90 (C) 机器小时数

检测 0.10 (d) 0.90 （d） 直接人工小时数

a.20/30 (无绳)和1/30 (常规)。

b.60/90 (无绳)和30/90 (常规)。

c.5，000/50，000 (无绳)和45，000/50，000 (常规)。

d.l0，000/100，000(无绳)和90，000/100，000 (常规)。

e.由于直接人工小时和检测小时完全相关，因而人工小时可用作检验作业的作业动因。

从以上分析中企业管理人员认为，本企业成本资料中存在以上诸多方面影响成本核算资料准确性的因素,如:与单位无关的制造费用占比较大、存在明显的产品差异等。要解决企业目前面临的问题必须采用ＡＢＣ法重新进行成本核算。

对于三种产品共同发生的间接费用,采用动因分析法，在ＡＢＣ法中被重新分析，并将其划分为与下列作业活动有关的费用：

机械加工活动 （2,780,000美元），

后勤准备活动 （590,000美元）和

建立活动 （1,040,000美元）。

公司认为，上述三方面的成本应按各自的成本动因，即机器小时、材料订单和空间来分配，以反映各成本动因对资源的使用情况。而并非简单地按人工小时来分配总费用。

经分析认定，各型号产品对各项资源的占用比例如下：

下面请大家完成以下计算并回答问题：

1、为每种型号的产品计算其全部成本和售价；要以公司原来的成本计算方法和ABC法为基础分别计算。

2、上述两种成本计算制度意味着什么？

3、 以新方法提供的全新信息为依据，分析该公司应采用什么样的企业战略？

4、两种方法下中档产品的成本差距为何如此之大？试解释其原因！

5、两种方法下中档产品成本不同的原因有几个方面的因素？

6、中档品、低档产品应如何决策？

针对以上问题进一步深入分析可以看到：

(注:机械加工活动的成本2,780,000美元,按各种产品耗用的机器小时的比例即40%、15%、45%在各种产品中分摊，其他两项费用也按同样方法处理。)

上述成本计算过程表明：ＡＢＣ分析法更准确地反映了生产过程中企业资源的消耗情况。很显然，中档产品在ABC法下按照成本动因细分后，仅机器加工成本就分配来了＄417，已经基本是原成本分配方法全部共耗性成本的两倍。说明这种产品耗用机器设备的成本较高，即它占用的该公司设备资源并不低，但是由于目前它的产量较低，所以按产量平摊到每件产品上去的这部分成本就较高。换句话说，该产品的产量目前没有达到它的设计经济产能，这是导致它目前成本过高的主要原因。解决这一现状的方法可以通过加大产量、充分利用其产能来实现成本的不断降低。当然，企业还需对该产品的市场销售情况进行预测，之后方能做出最终决策。

本案例中，在应对市场价格的变化对企业自己的价格进行调整时，ＡＢＣ分析法的成本资料更为准确可信，以此为基础所做出的价格决策更为合理。而原有的成本计算方法对于共同发生的间接费用的分摊采用了非常随意的办法，其结果必然是在成本和价格问题上引发了一系列的混乱，导致成本核算资料失真，这将直接影响到企业的价格制定的合理性。

一般而言，用人工小时数,来作为机械加工活动成本的分配基础是不合适的。

中档产品在原成本计算法中被分配的费用少于ABC法被分配来的费用，与之相反，低档产品的高产量却能使其单位成本得以降低。ABC法计算表明：公司能够承受价格竞争带来的巨大挑战，该产品不但能够实现成本的降价，同时，还能够保持20%的成本毛利率水平不下降。

该公司也可以考虑撤销中档品的生产、销售。然后将公司产销重点转向其产销量较大的高档品和低档品。同时，应适当降价并加大广告宣传力度。当然，在做出这一选择前，必须进行市场调研，以进一步确定产品的价格灵敏度以及上述两种产品的市场前景和市场销售潜力。

该公司还可以从另外一个角度考虑：即降低中档品的成本。然而，本案例中需要降低的成本幅度的确很大。因此，在低档品和高档品上加大力度实现专业化的战略考虑也许会是更好的选择。目前，公司可以通过采取价格竞争、不断提高产品质量，开展质量竞争、可靠性竞争等手段来保持和不断增加高档品和低档品的产品销售规模，实现规模效益，从而使成本的进一步降低成为可能。最后还应该获取该公司进一步的更加详细的成本及相关资料，并对它们进行分析，以便在做出决策前进行必要的成本和价值预测，以保障决策的正确性。

另外，从作业成本法来讲，它本身就具有消除不增值作业，不断寻求成本的降低的作用。该公司可以通过对作业的进一步分析、研究，加强作业管理、消除不增值作业，实现成本的有效降低，以不断提高产品的竞争能力。还可以进行上下游企业的作业追踪分析——进行价值链分析和管理，并在新产品开发设计阶段下功夫，努力将成本控制在设计阶段，从根本上降低成本。

同学们还可以为该公司设计出其它的决策方案.这就依赖于你们所掌握的相关知识了!我们以上的答案只是起到抛砖引玉的作用,仅供大家参考.

三、以作业为基础的产品成本计算

我们已知传统的制造费用分配涉及两个阶段:第一阶段，将制造费用分配到某个组织单位(如工厂或部门) ;第二阶段，再将制造费用分配到各产品。而作业成本制度，则首先将成本追溯至作业，然后再分配到各产品。因而，作业成本计算(ABC)法亦由两个阶段组成，不过在第一阶段是将成本追溯至各作业而非组织单位。第二阶段则与传统方法一样，将成本分配到各产品中。不过，作业成本制度强调的是直接追溯和成本动因追溯(依据因果关系) ，而传统成本制度则趋向于采用分摊(很大程度上 忽视了因果关系)。

可见，这两种方法在计算上的主要差异，与所使用的成本动因的性质和数量相关。作业成本计算，既使用单位基准成本动因，也使用非单位基准成本动因。这些成本动因必须反映一定的因果关系。从实务角度讲，这些动因必须能解释大部分的作业成本变动。一般而言，动因的数目要多于传统成本制度下常用的单位基准成本动因。因而， ABC法提高了产品成本计算的准确性。

从管理角度看， ABC制度不仅提供了更为准确的产品成本信息，而且还提供了作业及资源的成本与业绩的信息，并可准确地将成本追溯至除产品之外的成本对象(诸如顾客、销售渠道等)。比如，了解各作业的成本，作业对组织的重要性及执行的效率等， 将促使经理人员关注那些可以带来成本节约机会的作业;只要对相应的作业进行简化，提高其实施效率或是予以消除等等，这一节约便可实现。通过实施ABC制度而获得的战略洞察力以及过程改善能力极为重要。而且，作业成本计算对传统决策模型有着重大影响。

本文来源：https://www.2haoxitong.net/k/doc/3217d8de854769eae009581b6bd97f192379bfc6.html