投资性主体

发布时间：2018-09-27 09:34:35 来源：文档文库

小中大

字号：

手机查看

投资性主体

之一：2014年2月17日，财政部发布财会〔2014〕10号，对《企业会计准则第33号——合并财务报表》进行修订。此次修订，引入了一个新概念——投资性主体。2014年3月14日，财政部发布财会〔2014〕16号，发布《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，规范了与投资性主体相关的披露。随之而来的问题是，本次准则修订为什么要引入投资性主体，满足什么样的条件才能成为投资性主体，投资性主体相关的会计处理有何特殊之处，在特殊披露方面有哪些特殊要。本文将结合上述两项准则，来谈谈对上述问题的初步认识。一、为什么要引入投资性主体2012年10月31日，国际会计准则委员会（IASB）发布了对投资主体的修订，相关内容涉及《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10）、《国际财务报告准则第12号——在其他主体中的权益的披露》（IFRS 12）以及《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS 27）。国际会计准则委员会的上述修订是为了响应投资界的财务报表编制者和使用者的要求。私人股权投资机构、风险投资机构、养老基金、主权财富基金和其他投资基金等进行投资的目的仅在于获取资本增值或投资收益抑或两者兼而有之。同时，投资主体必须基于公允价值对投资进行评估。近年来，我国私募股权投资业务发展迅猛。私募股权投资的一个显著特色是并非以长期持有被投资单位为目的。一般而言，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而对于私募股权投资而言，投资方更多地承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。由于上述两种投资所承担的风险特征显著不同，因此《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。上述两项准则解决了不同类型的投资在单体会计报表中的确认和计量的问题。企业会计准则第33号通过引入投资性主体的概念，解决了合并报表方面的相关问题。该准则的第二十一条规定，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。该项规定恰好与《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定相呼应。二、满足什么样的条件才能成为投资性主体修订后的企业会计准则第33号明确，第二十二条当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。第二十三条母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：（一）拥有一个以上投资；（二）拥有一个以上投资者；（三）投资者不是该主体的关联方；（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。以上对投资性主体的资金来源、资金运用进行了和经营目的进行了明确。其中对经营目的的要求比较严格，这一限定条件将许多投资机构排除在准则规定的范围。例如，某个企业集团从事高科技产品的研发生产和销售，其发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值，同时，该企业集团还以这种方式进行高科技研发的筛选，即与被投资企业签订协议，如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。这种情况下，该基金的经营目的还包含了为投资方所在的企业集团获取新产品开发的渠道，为投资方获取资本增值或投资收益并不是该基金的唯一经营目的，因此，该基金不符合投资性主体的条件。在个别情况下，即使主体不符合上述全部条件，也仍可以被指定为投资性主体，《此企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对此进行了说明。该准则的第七条规定，企业应当披露按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。在什么情况下，履行了何种程序，可以将不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征的，确定为投资性主体，需要准则给予进一步的解释或说明。三、投资性主体相关的会计处理投资性主体对持有的投资已经在《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行明确，企业会计准则第33号也已经明确，除为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围外，其它子公司均豁免企业合并的相关规定，即可以不纳入合并范围。需要特别强调的是，当母公司在投资性主体和非投资性主体之间相互转换时的会计处理。对此，企业会计准则第33号完全采用了跨界处理原则，具体表现在以下两个方面：当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。另外需要说明的一点是，如果投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。也就是说，合并的豁免仅使用于投资性主体本身，对投资性主体的上层主体并不适用。四、关于投资性主体的披露《此企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》对投资性主体的有关披露要求作了详细规范。首先是重大判断和假设的披露。其基本原则是，让报表使用人不仅知其然，而且知其所以然，并且能合理评估相关情况的变化对报告主体的影响。企业应当披露按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大判断和假设；另外，如前文所述，虽然不符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体，企业需要披露指定原因。企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的，应当披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响，包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。其次是在子公司中权益的披露。基本原则是，报表使用人通过相关信息，对投资性主体未纳入合并范围的子公司的基本情况有初步的了解，并且在此基础上，能对投资的资本增值或投资收益情况形成自己的判断。企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：（一）子公司的名称、主要经营地及注册地。（二）企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。也就是说，在下图所示的情况下，作为报告主体的投资性主体，应当披露全部未纳入合并范围的子公司的相关信息。企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：（一）该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。（二）企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。（三）合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。