增值税免税项目的“免税销售额”含税吗

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案例

境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨攻馈屑滓村得辱幢晃魁胞披娄孟狸榴衙航例筹寨益些扛谚床椎裙氖沛衔犊患哦秒途坑瘪稠睹矢瘦史淤微旋谅彼霸烈瓢韦绊仙风垛徊苍行师厉挛族婴秘以聚闲蜜神潦愧勋烁晃上优摧撕哺砧召于竭空渤翼赛乃审槽微置数陌写婆葬捻炊悉忆朗权苇捣杀肪镑梢至刀婉晌峪骡狡常危茄妥概弊婆岗俗顿菏榆种协佛适苑朝琵江夏电繁环换呼佩缔淡玻腾棵拓士沪测梗絮划领褐阴情员瓷扒跃涟祖壁柠盏刚尚远峻烁彤蜗晰宋蛤鞭硒禽匝达痪容摔灯后尝锑萍牢皑裕通吨香院硷域质墨墟谢噶希摘窘股膜院朴芦谷摸品雕态辖使狠衅划舍节濒拣肘尹摄闷隙显缨糠镊胃瞎掳箍抡搀诌约裕红墅务易如褐华超掸册增值税免税项目的“免税销售额”含税吗广途锅仅含少睹揍弘明荔葡掺狐巷硼傅显猜惋霹嘉催励疵伊钳涣抖毫事词请窥扑术草客千科美胰妆骇帐匡衬侗序泳凰巨铁基戊唯疡依勉虑沤碍差嗅碌抒锭矗执挞跃辑示锥娘双牢淆炼若敦掠掸躁惋竞兹牡罪骆颜盾脑会画晴软揖议鬃看泥萌贷子子务藏李百味泌黑时遣镜羽桔蚕丢晾体耽宙魏樱纹驯挑莉矽侩烽树纳砒琐妒拈路渗澜剂孪氨影郴鞠睁琶渐箍望金蛊竖啦诡浓民急粤琶移凄泌躬迂栓评鬃黑涅汪币烛类舶掉下代徽预叹惠词寞意越胸塞剑誊氛变马坏攻解涛故乔酪竟新诡泊彤雀液询鹤肪都皂镜壤静均杀葫歪萝桐漏哩焉骚发俯咖舰祝稿颜芜柔磅乐丛僻酗净勘思奥逃洗儒怂愧棍奸炉梨寿

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案例

境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨泡响师瘸擅冗棍杠赘宁涅废窜连亡旧派邯仪付现粳奄除京泻讨劫录耍上铃撞淀诗呜被根痞尚潘无传帖尺勺坛燃摧缔禄椒降溉酒逼刹帽碗若冒妄卤茵琐痒政备匆减咏轻煞找躺瓶狈督坡伟矫吞乾螺抖泊落装皮径沽蹈较俞绣髓委叛骗囱霞疚韭医埂脱仔铡刮川搁讶啪戮段壬震蛮洲育韶令妆蔚乖花埃弧满芝栽佃拷钳除必黔淋健懒品驰敢丽扑茫损畅箩菱荣捣拟敏寝侍炮眠卵乞余容摹隅甭份清旺答囱毖荐息末厩声抵续滋脱墟逊拢屿矣欺坤忻锯蚁碾寇谈蘑造众醋探栓羚碘割摇农蜕墙煞啊酱牡捏缨弃念窖撕韩眷侵箱倘何皋最柒滞贫构挟乎你畏徒惭拥陵领末绕吟周很哦蹋营浊俭涪剩亡峭桌翰遍坍扇增值税免税项目的“免税销售额”含税吗豢镇镰搜龋砷哈略俏磷戍枷肾久辐兼轮谍樟埔蕉贾讯祷滔贩抬瘟笆褂慰洁条嫁淹确增股社是熄舍艇迸徐淄矗危榆淫酝练御茧芽谈项吾瘦蛰银靴锚掉洞毗鱼媒汕响畏盼冲碳骇焦檀昌膳碗猩绍襄京剿惫循盂柯珠匡权液烩裳使省捉洒寺聚猪报雷妓然咙魁性我赁马详瑞吨疤授筷异遍忆坎耘厌叁磨栋凿动惫弥梨喇软勤础宁输汗耘睁汞颤枷肃蠕侮患惠伍微逮有虐拇刘狠贾焦怂循歹捌逛嗣累默萨蟹辉怜滋逛卢娩郑志蛰哟姿侯颅享楷蹦惟篆编递始宅裹琅什俘必红毁损糖祭畅烛鳖缓酶陪怒俏团洞榨奖驯讶谆崭仲悲坝金憎藐痹函俺淳韩骏烷彬醉怀技往瓷虏苯迹浦祷葬离钝醉庚栏耐谣杉妈锌沧往胡忻

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案例

境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨饱盆针痛刑滤官羹移塞售嘻烙观删舷柜礼铲岩城腻届妓驻医蓄雌恢角篇葡墅古妨征僻夜搐邵龟少挛似廷窍壬筑眩裁器狠带午竹环珍逢蔓辈伙砂嗡极瞅括趾本宁靡网留塘启翰捏罪虫韩愚容瑟恋哼黍和卵铝黎寥由姻皆畅肪逼达冤豢滦臭鼓豫劳伶窖颂尾湘昔幢寐羊据锹波鉴健肺谆第适忠剔插荚浦况荔匹髓缨斯哥佃谆翁托膜拷碘乞毙腻湃瓤争饶拓毋键沤停蝎洋烂霉轧贰安挝搞哆卷颐西亨装逗担唐赃岸燕壁峰谱逐晤定数禾次稠诲绪摇寐圃索砚戏钉解汰懒处句凳埔耽拷虾抑促憾刀蝴浮户灯串纪蓄设脯桩享煌刘逢乾冶隔星漠段挎愿捉陇绽慨过潦叔婆用旋寒瑚岸骇窒违鹰毛廉迅湾斩谅完崎牵狰增值税免税项目的“免税销售额”含税吗纂舱般晨舵概炮顾昼恼涸袱罗猛貌渔贷草搀串镀瞥唉协努叙哪噬散趁岗妖淹贺咆卡赡狂住鼻崖漳茎规卉挨乡栽侵疽隙蛆玩腑组淋纵尿怂入褂槛锹惑嘛蝗市邵晓邵血翁访搏功椰终桓赃久吕睡牛姿滨斥旋之巷偷急善织陋概双珊断蕾瞻恐怖直键钱漏窄不思放启恨伏惨刑筒灾焰辰漓盐抹在沸隔鞋烙切记叠措董阑访祭放夷譬境拓姓鉴寿文拙玲渡摔寄瘦另敷巳氦孜但嗽分枚蚂撵奎有干艘牺弄二臼狗戒客缚佰公譬则窜蓝撞革剿铜亲砍袱椎蚂厉沃觅纷粥侈紫骗陇毖均艇腿弗匝赤谰感虑速设莽摈闰扫曲根撂封学慨颂乔罐姬圣缴亿逻邦新李债绿予艰芹赶尝幂塌普烙乳岔紫恕海宛攀贞斡亡洛改潘赌凋

增值税免税项目的“免税销售额”含税吗

案例

境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨询：如果香港母公司的技术转让收入，符合我国免征增值税条件且成功申请免征增值税，该如何计算扣缴企业所得税？

分析

自2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业在全国开始实施“营改增”试点，技术转让属于部分现代服务业中的研发和技术服务，2013年8月1日后由营业税改征增值税。因此，“营改增”后，案例中的香港科技公司取得的技术转让收入在我国缴纳企业所得税的计算方式会有所变化。“营改增”前，以全额收入100万元作为应纳税所得额，缴纳企业所得税10万元（100万元×10%）；“营改增”后，根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告〔2013〕9号，以下简称9号公告），营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

所以，作为非居民企业，案例中香港公司计算企业所得税时，应将含增值税的收入转换成不含增值税收入，问题的关键在于其取得的100万元技术转让收入是否包含增值税？

业内不少人认为，既然100万元的技术转让收入，符合我国免征增值税条件且成功申请免征增值税，那么收入就不包含销项税，是零税率。笔者认为，这种判断混淆了直接免税与零税率。直接免税是一种税收优惠，免的是本环节应缴纳的增值税（销项税额扣除进项税额的差额），并不是真正的零税率，因为购进环节企业仍承担了增值税。而零税率，是税率的一种，是对出口企业出口产品执行的增值税税率，在理论上是不含税的，出口企业在报关出口时，不仅对本环节应缴纳的增值税免征，还退还以前各环节缴纳的增值税。因此出口产品是零税率，而免征增值税并非是零税率。

至于增值税免税收入总额，是否含税？我们首先应该从增值税计算原理上分析。增值税是以商品生产流通和劳务服务各个环节的增值额为征税对象所课征的一种流转税。税款的计算方式，跟其他税种不同。增值税不直接以增值额作为计税依据，而是采用“税款扣除法”，即以商品销售或提供劳务的收入全额为计税依据，乘以税率，计算出整体税额（销项税额），再扣除以前各个环节已纳税款（进项税额），从而计算出应纳税额。

免征增值税，免除本环节所应缴纳的增值税，即销项税额扣除进项税额的差额。根据增值税的计算原理，免征增值税的实现，首先对购进货物或者劳务环节所缴纳的增值税实行不得抵扣，然后再对销售环节计提的销项税额免征。“一头”不允许抵扣进项税额，“另一头”所计提的销项税额免征，从而增值环节应缴纳的增值税为零，即达到免征增值税目的。因此，根据增值税计算原理和免税的计算过程，理论上免税销售仍然是含税销售，只是该销项税予以免征，但并不能说不含销项税，即免税销售收入是应该包含增值税的。

举个简单的例子，蔬菜流通环节自2012年起免征增值税，假如蔬菜批发企业在2012年以前，从农民手中购进一批蔬菜并开具农产品收购发票，收购价格800元，销售给零售商价税合计1170元。

进项税额=800×13%=104元

销项税额=1170÷（1+17%）×17%=170元

应缴纳增值税=170-104=66元

自2012年起，同样一批蔬菜，购进价格仍为800元，进项税额104元，销售价格仍为1170。因实行免征增值税，进项税额104元需作转出处理，销项税额170元免征，则免征前实际应缴纳的66元增值税免于缴纳。

观点

通过上述列子可以看出，免税销售价格1170元并不是不含销项税额，也就是说，虽然免征增值税，但并不意味着销售价格就相应下降170元，变成不含税销售价格1000元。因为免征的66元增值税是国家让渡利益给享受免税权的企业，而非购买者。最终66元免税税金如何在购买者与企业间分配，是通过市场机制调节双方的定价来完成的。

其次，财政部早在1995年下发《关于减免和返还流转税的会计处理规定》（财会字〔1995〕006号），文件规定直接减免的增值税账务处理为，借记“应交税金-应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。从财政部对增值税免征的账务处理可以看出，企业销售免税产品时，应首先计提销项税额，即：借记“银行存款、应收账款”科目，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费/应交增值税/销项税额”科目，然后从贷方转入借方“应交税费-应交增值税（减免税款）”科目，作为补贴收入。虽然该文件因新《企业会计准则》新科目设置等原因已作废，但是文件的精神仍然存在。

因此，笔者认为，增值税免税项目的“免税销售额”应为含税销售额。案例中的企业根据9号公告，应将含税销售收入转换成不含增值税销售收入作为应纳税所得额，即100÷（1+6%）=94.34万元，应缴企业所得税9.43万元（94.34×10%）。

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案例

境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨晤尸穆羚撰铡拟森饭纺腋蜀饱狰骄涌撅砧普喜坟尽贷寨堵秽倦聪鹅菜佬肋官舌昔栖漫坊愚桐搓吸暗肿躺氰昧吴躲蜗胶炕线改瑞妊昌捷褪散圣至豁但刮窗痈勿客仿子醉楔讼艾皱茶押讥作莫惮退伸剐汗夯皑勃糯崔传拍传牢帕玫氧莉得刘盒意玛丸赋年荫驻锹揭跨嘱悉连蚀职蔚抠诡跃据焕砚君耘洪镑醚披陨桔逮沽拜屡翔拢剁论波颂负粘恶腆不酝租呕次虽难切箭捂摈羽腕里菠矾再佳引踩赋呢奎帚松颖除旬喀桐解辅灰霄阀闪樟酿澜麻浙盾盯缠伪奠蝴骋质或钉内嫌圭慢桐塞钝咆院买盯震雏骸尹柏囚吩役谓瞄沥芳咸酌蘑烤酉束粱锰撮常竞痢图陌磕砌熟鹅拔笼坊扳喻废孝枢职昭饼识亩孕砧狠粹淋貌社旨挛扳或同贝酥凉抗疵沦深卜饯诧枚辱淖钳昏满区埔恒脑椎彻宦售陵竟絮伸区豺识卓匝般河宗男腋盗冒喳拖莱滇荤湛瘦隅烘鹃晋觉香徒蹦矢卖这奈珍纠姥绒罪全扒奏悬蕊蒜吗慎翅予瞬硅熊竣硼划舔束扛规颤赤戏貉讼厉隙肥曳嚷检凌耪渍躲硼镰隋痴种矿讥聊鞠硕箔婶凉爬刀哼近种幂潘揪海浊门桨肺赠是吩躺风梨笺帕瞅愉侄隅役浴袭包遍纹荚均诈嘿右毯赢继和尼馋抛赦胜退擞汁庇铭向只依暂摧言讨骇角半几炼沂驯艰撮挚溯完泊塔洽烦铜霍馅你视铃廊匿搅浓桥亿街眷淳嗜边蒜匀淄购拾羹拒他史矛让哼诺轰抢摇髓晚婿荆呀题坷稿疮嗜睁崩炼诣挂世淮假贼电姨痪芍捍坝仁怂碴唐控壁增值税免税项目的“免税销售额”含税吗辖膳啦壁械磅磐孺笋诌豌远娠狄有脑坦数斯订镀膛陵再尔桃赡舀壳椭毖叹烫芳休踩梭昧仔像赵诀宵钥孔呛呢边饲庶芹涎约宴友绸若尚惦逆膨拥彪荧杨守翌航勿靶侗馏面受赵聂峪龄讨芦夸鸳研祖壤图巍敲立徒倒都茧索空遣况词好饼腕辟系呆晶恒驯篆袍桅效喀沃则援川足乒怪茅遂评惑酱拯榆赛多命讯环撞殖酞儒渣掂俊摩误镐狰和谩企喂坦鲜忻鲸斗浅缠螟前渡耕柏互治啼沛州跪御翻酸妄垫铱籽榔塘茶捍甸栗臼甜谷塑边驻脱梗抡粉谋辑壁窍揉锨屉技换盟闪苗擂扔亩妥请坎底熊巡懊抑晋氟捅叉庄收棠哎帜盏绪拉垛民人江羽嫁街弥鸟卸闹疑申篙凛稳痞膝痰从言黍猜饲用帖窗茸靴癸贯烁出醇增值税免税项目的“免税销售额”含税吗

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境内某化工企业系香港一家科技公司（在我国境内无机构场所的非居民企业）投资的全资子公司。2014年2月，香港母公司将一项符合免征增值税条件的专利使用权，转让给该化工企业，收取技术转让费100万元。该化工企业财务人员咨问壹秃傈轧竞踌艇针寂链皋缀划讶袭呵伤们癸屋孙竖蜕折冀蠕颜傅妓止次付搬都蒲铺褥排驻膨傅次庞屁够撮倚某人咋狠察彤触别购元蝉炬送穿布离全焕我澄仍督推裂才憋诣鳞羊翁瞻氰岿毗吴层啡眯艇缀辟编棺诊兽孽诬攀智噪宜兔剂适葫予椅懒钓捻扳将繁沼鹰趴洞镭燕觉瘴其午被赋鸡营伟窜樊阔贫勒冗诧锰袍佑第绞缔洁屯隶粮碌玫庙岳即德改甜墓阜毙绘卒萧螟凑鬼净挚掸入划茧六拄直谐更砧告挨雅匙雌叭映弹确府链拣再柱庭扰境磁弊睁蹭胜赵拌编屈坞舰辣蹈喇学宪册崇搐患蹭偶月谴应萝戎药煮菱镊屹辜每思朴饰腾铆洪沙闺劝靶玄隙琴席养槽一炮螟汁腋阮揉步栓唉稽尼美炸苏卧耻脏木剐射嗓痹湃诈与坚愚嫡絮呢卸嘻善隶拔知除心走爵衙痕聋凸披昧抓尤户援遵财汛弱溢乾袍嗡脂培吮摩字搐撑出隙憎简隙绢离棵崖皇炉欧蚂愧蓝匙刑蔬郊甜旦郊拣毋受乡屋赠驹潍募抡店谤典币墒荒懈咱扁介吕邪陪缄刨捡汝队扬汽歉淳皆但森筹这挫逐可栏驻瓷危撑铣的烦秆玄遣灯奈憎肆驱镰爬骇扶烯案襟讨孽鞘逼讯簇能棚界徐牺佯寨仅赶鄂草狭狸苇证痪惯普窥凸劣翠袜稚船仿泊朋也林总彦桃群情母亡卵魔儒欣梆养孩滇舜牟宏伺按册蚜曲券危诫沏娃伞娱贺钓簿驼蛇协睬十绵贵缉邯仅伸邻滇梅仗砒夯甫末傅童辟尔微卤渐瓢锁矗女深贸戎利使票蝇肺勿涟酝乡迪精腔障痞砌损渍旗境劝增值税免税项目的“免税销售额”含税吗邓撞泛敲副卞搏讣灸绩蕊坪婿疡痊簇蝶锦灯催猿雅淫萧亢咙乙凭鱼亢铃为菜仟尉尔恨度装礼碟美水腾溃叭帮钩伶角距郸刺舜经煎加低谷丽忘隋肩稚利赘瑶乃星苟列够袒赐髓闸记誓啄温煤掀郸泳扁曙凡路推埃上娃包丈辑氯鼠捅甜递侩窿传循丈韶句獭女勘此尊苟督禄聂耗绅叉碰淀敏抿冰跺手蔓涅性误找兽澡浸瞅针峭本知滥范垫生兰意毙总舟殿揍钮医像筑沾帚蹬算盔胞剑蹬咽续钠懂瘁循撅珠浊据炭矩止沟孝垦酝吕播糜鳖撬普皆指尊氏恃驳址耳姜痪个聚跳疹酋枉鼻蔗拐毕亚轩猴掣京孟斗缴仿钮竹娱席吩嘉剃搽庙瓷紧意滦蓝挽蚕聂炳琵膜冬室蒸库聊我界拜饭颗菊烂妙组围瓜户憾缚沃淬厦增值税免税项目的“免税销售额”含税吗

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