商誉和负商誉的会计处理

商誉和负商誉的会计处理

商誉是现代企业一种重要的资产，由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产并进行合理的计量，在资产负债表非流动资产项目下以净额列示，笔者就新准则中商誉的具体处理作一分析，以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计信息。

    商誉是现代企业一种重要的资产。随着当今企业拓宽生产经营渠道、开拓新的市场，作为企业实现迅速发展壮大途径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。对大多数企业而言，合并商誉是一种越来越重大的经济资源，在企业全部资产中所占比重不断加大，发挥的作用也在不断加强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于商誉所具有的特殊性质，其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点。2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。

    一、商誉的确认。

    新准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。据此，商誉由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。

    从理论上讲，只要企业有获得超额收益的能力，即可确认商誉的存在，并且可将其创立过程中所发生的一切支出作为成本入账。然而这种确定商誉存在的方法及对它作出的会计计量实施起来是相当困难的。因为商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专为创造商誉而支出的。因此，也难决定该笔支出创造了多少商誉，这些支出的受益期是多少，因而在会计实务中，一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商誉不予入账。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定采用权益集合法，相关资产和负债按照在被合并方的原账面价值入账，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并采用购买法，才涉及商誉的会计处理，确认商誉，而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认商誉又稍有不同。控股合并中产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中，吸收合并中产生的商誉则作为购买方账簿和个别报表中的资产列示。

    二、商誉的初始计量和账务处理

    （一）商誉的初始计量根据第20号准则，合并商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明）。其中，合并成本应包括以下四项内容：

    1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；

    2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；

    3.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；

    4.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

    可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

    （二）账务处理

    1.非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

    2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

    值得说明的是，

    （1）企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值。

    （2）商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。

    三、商誉的后续确认和计量新准则规定商誉确认后，持有期间不再摊销。根据《企业会计准则——资产减值》的要求，企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉不能独立产生现金流量，因此其减值测试应当结合与其相关的资产组或资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

    在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：

    第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

    第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。在做账务处理时，减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并资产负债表中确认。因此，在对与商誉相关的资产组和资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

    四、商誉的列报资产负债表中非流动资产项目下商誉以净额列示，即商誉的账面余额减商誉减值准备。报表附注中应披露商誉的金额及其确定方法、分摊到某资产组的商誉的账面价值等。

通过以上的会计处理，能合理公允地处理和披露企业合并商誉，更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，揭示购并资产的变动情况，进而真实地反映企业会计信息，更好地满足财务报表分析者、使用者和企业管理层评估购并企业未来盈利能力及其现金流量的需要。

三、负商誉的概念和会计处理

负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生,才在企业财务会计中出现的。在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就被称为负商誉。

　　1 对负商誉是否存在的不同认识

　　近年来,对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。

　　1.1 认为负商誉不存在的理由

　　(1)负商誉在逻辑上不存在,即否定观。其代表人物是亨德里克森,他在其著作《会计理论》中提出:“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负商誉是不可能存在的。”

　　(2)负商誉与资产的定义矛盾。该观点认为商誉的实质是资产,负商誉就只能是负资产,而负资产与商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。在这种观点下,负商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负商誉概念。关于取消的方法,有人建议购买方可按资产的交易价值入账。

　　(3)负商誉不符合商誉的性质。商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性,根本不应出现负面的情况。因此,企业可能存在商誉,而不可能存在负商誉。

　　1.2 认为负商誉存在的理由

　　(1) 从被购买方的角度看,当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时,被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性,不可能分开出售;对于可以分开出售的资产,由于需要寻求多家买主,经过多次谈判,既增加了交易成本,又延长了全部资产出手的时间,所以将资产分开出售,很可能使资产的价值大大降低。

　　(2)在被合并企业长期亏损,即将倒闭的情况下,企业的实际价值已经低于其净资产的公允价值,为了尽快将企业售出,避免更多的亏损,企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。

　　(3)被并购企业存在一些未入账的不利因素(隐性的负债或成本),例如,拥有大量的退休工人,肩负着数额庞大的退休费支出。因此,并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格,以弥补这部分未来的付出。

　　(4)当购买方预计被购买方的收益低于平均收益,购买方会在谈判中尽量使购买成本低于被购买方净资产的公允价值。从我国现阶段企业并购的实践来看,并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。

　　笔者认为,负商誉是存在的。其理由是:从负商誉不存在的假设——企业资产分开出售来看,此假设能不能成立,姑且承认能够单项出售,然而出售其价值又能不能完全实现,如被并企业可能现处于困境之中而又急于变现,在这种情况下就会导致各项资产的价值不能完全实现,因而负商誉不存在的假设是不能成立的。从现实看,当收购企业接手另一生产经营中面临严重困难的企业时,以低于净资产公允价值的金额去购买该企业的整体产权可能是现实的。此外,在企业并购中还会因为其他原因出现负商誉。如在通货膨胀时期、高估资产的价值、或收购企业以高超的谈判技巧廉价购买等。由此可见,负商誉从理论上分析是成立的,在实际工作中也是存在的。

　　2 负商誉不同账务处理的比较

　　世界各国根据其自身经济的发展情况,对负商誉采取不同的会计处理方法,归纳起来主要有以下三种方法:

　　2.1 将负商誉作为一项负债或递延贷项核算

　　这种方法是将交易过程中产生的低于兼并企业净资产的差额,作为负债以“递延负债”项目在资产负债表上单独列示在长期负债项目下,日后分期摊入企业各期损益并作为企业收益的增加。这样处理的不足在于:一是将负商誉在以后会计期间进行摊销,看似避免了各期损益的起伏不定,实质上这种人为“平滑”经营业绩行为,为企业粉饰会计报表造成公司经营平稳的假象提供了可乘之机;二是会诱导财务报表的使用者产生盲目乐观情绪,不利于其进行正确决策;三是还会在没有现金流入企业的情况下,增加企业的所得税额。可见,这种方法违背了会计核算的相关性与稳健性原则。

　　2.2 将负商誉按比例冲减企业可辨认的非货币性资产

　　如冲抵完后仍有余额,剩余部分作为递延收益,按第一种方法,分期摊销1999年9月美国财务会计准则委员会(FASB)颁布《企业合并与无形资产》征求意见稿,在该意见稿中对负商誉的处理做出了规定:收购的净资产的公允价值超过所支付的收购成本的差额,首先冲减收购中获得的无形资产的价值,冲减后仍有差额,将按一定比例调减所有可折旧的非财务性资产及所购买的其他无形资产的价值;若仍有剩余,则全部确认为收购当期的非常利得。理由是:非货币性资产的公允价值不如货币性资产的公允价值可靠,出现负商誉可能因为对这些资产的高估引起的,这种处理体现了会计上的稳健性。但是,这种处理方法使购入的非货币性资产(有价证券投资除外)的账面价值低于公允价值,进而导致企业的资产和负债总额较低。

　　2.3 在合并日的财务报表中记录为权益的增加,即确认为资本公积

　　该方法在企业合并日的财务报表中记为权益的增加,全部记入“资本公积”。其理由是:购买企业是一项资本交易,故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。该方法视负商誉为被合并企业的股东所做的“财产捐赠”,其显然会因为缺乏捐赠人而使之无法确认捐赠资产的价值归属。

　　三种账务处理结果如下

　　例:甲企业购买合并乙企业股权的90%,购买成本为50万元,而乙企业全部净资产和负债的公允价值为60万元,则出现负商誉4万元。

　　2.3.1 确认为递延收益

　　(1)合并日

　　借:各项资产540000

　　 贷:现金500000

　 　递延款项40000

　　(2)假设分10年摊销,各摊销年度内的分录

　　借:递延款项4000

　　 贷:营业外收人4000

　　2.3.2 在各非货币性资产之间分摊

　　借:各项资产500000

　　 贷:现金500000(以后不用做分录调整)

　　2.3.3 作权益增加,计入资本公积

　　借:各项资产540000

贷:现金500000

　　 资本公积40000(以后不用做分录调整)

　　3 负商誉账务处理模式的选择

　　美国2001年7月开始实施的第141号会计准则规定:收购的净资产的公允价值超过所支付的收购成本的差额,应按比例冲减下列各项资产以外的所有资产:金融资产(按权益法核算的投资除外)、通过销售被处置的资产、递延所得税资产、与养老金有关的资产或其他与退休金计划有关的资产及其他流动资产。如果资产已冲减为零,剩余的金额确认为收购当期的非常利得,如果企业合并涉及或有支付协议,且或有事项发生时,有可能确认被收购企业的一项额外成本要素,最大或者支付中的较少金额必须确认为一项负债的非常利得,计入损益表。

　　FASB认为,负商誉既不是资产,也不是负债,而只是一个“余额”,经过调整以后的最后余额是不大可能发生的,将它作为当期非常利得可以鼓励企业采用适当的公允价值对净资产进行计价,避免高估净资产的价值。

　　《国际会计准则第3号——企业合并》要求购买方重新评估被购买方可辨认资产、负债、或有负债的可识别性与可计量性,若购买方占被购买方按各项目公允价值计量的净资产的权益超过合并成本,则需要重新评估合并成本的计量。若重新评估后仍有差额,购买方应立即确认为损益。

　　我国在2006年2月颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入营业外收入。

　　通过对负商誉的分析和认识,笔者对负商誉的会计处理提出以下建议:

　　首先,针对交易本身形成的负商誉,将其确认为当期损益更佳。持反对观点者会反驳,这会导致企业在收购当期存在巨大收益且企业管理者可以通过“制造”收购以操纵利润。但目前我国上市公司的考察指标除净资产收益率外,还包括扣除非经常损益的净资产收益率。负商誉带来的收益无疑属于非经常损益,显然不会严重影响我们的评价指标。

　　其次,实践中被并购企业大多数是国有企业,而这些国有企业存在着大量冗员和退休人员。他们以后的工作安置或退休工资福利等都由并购企业承担。国家为照顾并购企业,常常将被并购企业以大大低于净资产的公允价值转让给并购企业,形成很高的负商誉。在这种情况下,收购企业可将其作为“应付劳动保险费”、“应付待业保险费”、“应付下岗职工安置费”等,以备将来发生相关费用时递减费用。这样处理可大大降低企业交纳的所得税,平衡企业的负担,有利于合并后企业的健康发展和就业人员的安置,有利于社会稳定。

　　综上所述,我们在对负商誉进行会计处理时,应区分其形成原因,进而确定具体的会计处理方法。但是,我们在进行具体实务操作时,并不能准确区分这两部分负商誉。在模糊的界限下,两种会计方法的选择,无疑会给企业管理者提供进行盈余管理的空间。为了防止会计处理方法的滥用,可以在调节被高估的长期非货币性资产后将负商誉全部计入收购当期的损益,当实际支付退休人员工资、保险费用时,再直接调整期初留存收益。这样既可以考核企业收购过程中购买企业的利得,又不会造成工资、保险费用支付时对企业损益的影响

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