土地增值税清算慎用加计扣除

近年来，房地产企业缴纳的土地增值税金额在迅速上升，2010年1278亿元；2011年升至2063亿元，2012高达年2719亿。 

土地增值税纳税金额增速迅猛，一方面是因为近几年房价上涨，房地产企业的开发项目增值额较大，从而适用了较高的增值率；另一方面与税务机关加强了对土地增值 税征收管理有着很大关系，2010年5月25 日，国家税务总局发布《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号），要求税务机关全面加强土地增值税征管工作，强化土地增值税清 算。今年6月20日，国家税务总局再次颁布《关于进一步做好土地增值税征管的通知》（税总发〔2013〕67号），明确要求各地税务机关对近几年积压未清 算项目进行限期清算。目前，各地税务机关已加强对67号文的执行力度，预计2013年全国土地增值税税收金额将会突破3000亿。

为了更好的应对新一轮的土地增值税清算风暴，华税律师建议房地产企业首先要吃透土地增值税清算的相关法规，正确适用清算法规，避免因适用法规错误而引发的税 务风险。以加计扣除为例，根据《土地增值税实施细则》第七条规定，对从事房地产开发的企业，在土地增值税清算时允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地 产开发成本之和，加计20%扣除。由于房地产开发成本费用繁多，核算比较复杂，房地产企业在开展土地增值税清算时，需仔细研究相关规定，慎用加计扣除。 

第 一，取得土地使用权时缴纳的契税可以加计扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第五条规定，房地产企业 为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。因此，契税应计入“取得土地使用权 所支付的金额”，可以作为加计扣除20%的基数。

第 二，代收费用不得加计扣除。根据《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号）第二十五条规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房 时代收的各项费用，应依据代收费用收取方式的不同分别处理，但不论代收费用是单独收取，还是一并收取，都不能做为加计扣除的基数。

（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。

（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

第 三，装修费用可以加计扣除。根据《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（四）款规定， 房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。装修费用计入开发成本，则可以享受土地增值税加计20%的扣除的规定。具体而言，对 于房屋的精装修部分，属于与房屋不可分离的部分，应当允许在土地增值税清算时加计扣除，如贴砖、刷墙面漆、木门安装、开关插座安装等费用；对于可以分离的 部分，不得作为房地产开发成本，不得加计扣除，如电视机、抽油烟机、壁式空调等。总之，凡以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受 损的装修装饰物支出，可以作为开发成本计算扣除。除此之外，其他装修装饰费用支出，一律不得作为开发成本扣除。

第 四，在主体建筑内修建的售楼部、样板房等营销设施而发生的费用，可以加计扣除。根据国家税务总局纳税服务司于2010年08月23日在《房地产企业单独修 建的售楼部等营销设施费，在土地增值税清算中如何扣除？》的回复内容，房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费，应分不同情况处理：

（一）房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

（二）房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

（三） 房地产企业利用规划配套设施发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，如果建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；如果建成后无偿移 交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；如果建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

第 五，政府以各种形式减免或者返还的金额，不得加计扣除。房地产企业在取得土地使用权时，如果收到政府以各种形式减免或者返还的金额，应以实际支付土地出让 金减去收到政府减免或者返还金额后的余额，计入 “开发成本”。在会计处理上，收到返还资金时应冲减开发成本。因此，政府以各种形式减免或者返还的金额，不得计入开发成本，不享受加计20%扣除。

第 六，转让旧房时加计率按每年加计5%计算。根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第七条规定，纳税人转让 旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务机关确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项 目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年。超过1年，未满12个月但超过6个月，可以视同为1年计算。

虽然国家税务总局对加计扣除的相关内容做了规定，但土地增值税属于地方税，具体操作办法由各地税务机关制定实施，因此，在实务操作中，各地在执行中仍有很大的不同。房地产企业需要仔细研究当地省级地方税务局的具体政策，在土地增值税清算时慎用加计扣除。

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