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应付债券利息调整和实际利息费用的确认

发布时间：2018-08-17 14:46:40 来源：文档文库

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第三部分　企业财务会计——第六章　非流动负债

　　【考试要求】
　　一、长期借款
　　1.长期借款的含义
　　2.长期借款取得和偿还的核算
　　3.长期借款的借款费用的核算

　　二、应付债券的核算
　　1.应付债券的发行
　　2.应付债券利息调整和实际利息费用的确认
　　3.应付债券的还本付息

　　三、长期应付款和专项应付款（中级）
　　1.应付融资租入固定资产租赁费
　　2.应付分期付款方式购入固定资产款
　　3.专项应付款的核算

四、预计负债（中级）
　　1.预计负债的核算
　　2.或有事项的内容

　　本章内容中，“长期应付款和专项应付款”、“预计负债”对初级资格未做要求；对于“长期借款的借款费用的核算” 存在要求层次上的差别：中级资格要求“掌握”，初级资格要求“了解”。

第一节　长期借款

　　一、长期借款概述

　　
　　二、长期借款（长期负债）的借款费用
　　（一）借款费用的会计处理原则
　　1.借款费用——因借款而发生的利息及其他相关成本，包括：
　　（1）借款利息
　　（2）折价或溢价的摊销
　　（3）辅助费用
　　（4）因外币借款而发生的汇兑差额

　　2.会计处理原则——资本化VS费用化
　　（1）可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；
　　符合资本化条件的资产：需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　（2）其他借款费用，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

　　（二）借款费用资本化期间的确定
　　1.资本化期间：开始资本化时点～停止资本化时点，暂停资本化的期间不包括在内。
　　在开始资本化时点之前、停止资本化时点之后发生的借款费用应在发生时确认为费用，计入当期损益。
　　

　　2.开始资本化时点的确定
　　借款费用同时满足下列条件，才能开始资本化：
　　（1）资产支出已经发生。——资产支出发生日
　　资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
　　（2）借款费用已经发生。——借款费用发生日
　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。——工程正式开工日
　　即：开始资本化时点是资产支出发生日、借款费用发生日、工程正式开工日三个时点中最后一个。

　　3.借款费用暂停资本化
　　（1）暂停资本化条件：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常（不可预见的、突发的）中断且中断时间连续超过3个月。如：与施工方发生了质量纠纷；用料没有及时供应；资金周转发生困难等。
　　（2）中断期间发生的借款费用应当确认为费用（财务费用），计入当期损益。

　　4.借款费用停止资本化
　　符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，之后的借款费用在发生时根据其发生额确认为费用（财务费用）计入当期损益。

　　【总结】
　　

　　（三）借款费用资本化金额的确定——先专门，后一般
　　1.专门借款利息费用资本化金额的确定
　　（1）专门借款利息费用资本化金额＝资本化期间的全额实际利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益＝专门借款×利率×资本化期间－∑闲置资金×收益利率×资本化期间内的资金闲置期间
　　（2）会计分录
　　借：在建工程（资本化金额）
　　　　财务费用（费用化金额）
　　　　应收利息（闲置资金收益——分段计算）
　　　　贷：应付利息（专门借款全年利息）

　　【示例1】1月1日借入某笔专门借款1000万元，贷款年利率9%，4月1日开工，4月1日、7月1日、12月1日分别动用400万元、500万元、100万元，假设闲置资金的月收益率为0.5%，则：
　　（1）应资本化的利息（在建工程）＝67.5―11.5＝56（万元）
　　资本化期间（4.1～12.31）的实际利息费用＝1000×9%×9/12＝67.5（万元）
　　闲置资金收益如下：（单位：万元）

　　（2）应费用化的利息（财务费用）＝22.5―15＝7.5（万元）
　　费用化期间（1.1～4.1）的实际利息费用＝1000×9%×3/12＝22.5（万元）
　　闲置资金收益（1.1～4.1）＝1000×0.5%×3＝15（万元）
　　（3）应收利息（闲置资金收益合计）＝11.5＋15＝26.5（万元）
　　（4）应付利息（专门借款全年利息）＝67.5＋22.5＝1000×9%＝90（万元）
　　借：在建工程　　56
　　　　财务费用　　 7.5
　　　　应收利息　　26.5
　　　　贷：应付利息　　90

　　2.一般借款利息费用资本化金额的确定
　　一般借款并非为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入，其利息费用资本化金额应以实际投入资产支出的借款金额及其占用时间为准。——与资产支出相挂钩
　　

　　【示例2】某企业2013年1月1日发生一般借款1000万元，借款期2年，年利率6%。该笔借款投入到一栋办公楼的建设，该办公楼2013年1月1日开始建设。假定从1月开始，每月1日投入资金100万元，至2013年末，该工程的建设未达到预计可使用状态。
　　2013年该笔一般借款的资本化期间为1.1～12.31。
　　2013年该笔一般借款的利息金额＝1000×6%＝60（万元）

　　2013年该笔一般借款的利息资本化金额计算如下：

　　即：一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率＝625×6%＝37.5（万元）

　　（1）累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数——以占用在资产上的时间为权数

　　【示例3】第1年1月1日借入一般借款1000万元，年利率10%，4月1日开工并支出400万元，7月1日支出500万元，第2年2月1日支出100万元，第2年10月31日达到预定可使用状态。则累计资产支出的加权平均数可计算如下：
　　资本化期间：第1年4月1日～第2年10月31日

　　（2）所占用一般借款的资本化率（加权平均利率）＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　其中：所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
　　若所占用一般借款只有一笔，则：资本化率＝借款利率

　　【注意】在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【示例4】某公司于2×13年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2×14年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：2×13年1月1日，支出1500万元；2×13年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元；2×14年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元。
　　公司为建造办公楼于2×13年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：B银行长期贷款2000万元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；发行公司债券1亿元，发行日为2×11年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
　　闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资半年收益率为0.5%。假定全年按360天计算。
　　资本化期间：2×13年1月1日～2×14年6月30日

　　1.专门借款利息
　　（1）专门借款2×13年1月1日支出1500万元，2×13年7月1日支出剩余500万元，2×13年1月1日～2×13年7月1日闲置500万元。
　　（2）专门借款利息资本化金额
　　2×13年利息资本化金额＝2000×8%－500×0.5%＝157.5（万元）
　　2×14年利息资本化金额（2×14年1月1日～2×14年6月30日）＝2000×8%×180/360＝80（万元）
　　（3）2×14年利息费用化金额＝2000×8%－80＝80（万元）
　　（4）应收利息（闲置专门借款资金投资收益）＝500×0.5%＝2.5（万元）

　　2.一般借款利息
　　（1）一般借款2×13年7月1日支出2000万元，2×14年1月1日支出1500万元。
　　（2）一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000＋10000）＝7.67%
　　（3）2×13年占用一般借款资金的资产支出加权平均数（2×13年7月1日～2×13年12月31日）＝2000×180/360＝1000（万元）
　　（4）2×13年一般借款利息资本化金额＝1000×7.67%＝76.7（万元）
　　（5）2×13年一般借款利息费用化金额＝（2000×6%＋10000×8%）－76.7＝843.3（万元）
　　（6）2×14年占用一般借款资金的资产支出加权平均数（2×14年1月1日～2×14年6月30日）＝（2000＋1500）×180/360＝1750（万元）
　　（7）2×14年一般借款利息资本化金额＝1750×7.67%＝134.23（万元）
　　（8）2×14年一般借款利息费用化金额＝（2000×6%＋10000×8%）－134.23＝785.77（万元）

　　3.资本化利息、费用化利息、应付利息合计
　　（1）2×13年资本化利息合计＝157.5＋76.7＝234.2（万元）
　　（2）2×13年费用化利息合计＝843.3（万元）
　　（3）2×14年资本化利息合计＝80＋134.23＝214.23（万元）
　　（4）2×14年费用化利息合计＝80＋785.77＝865.77（万元）
　　（5）2×13年应付利息＝2×14年应付利息＝2000×8%＋2000×6%＋10000×8%＝1080（万元）

　　4.账务处理

　　（四）辅助费用与外币借款汇兑差额的资本化金额确定

第二节　应付债券

　　一、应付债券的发行
　　1.发行价格

　　2.会计分录
　　借：银行存款
　　　　应付债券—利息调整（折价）
　　　　贷：应付债券—面值
　　　　　　　　　　—利息调整（溢价）

　　【示例5】某公司2×11年1月1日发行5年期分期付息债券，面值为200000元，票面利率为8%，每年1月1日付息，用于补充流动资金；实际收到价款184835元，实际利率为10%。编制会计分录如下：
　　借：银行存款　　　　　　　 184835
　　　　应付债券—利息调整　　　15165
　　　　贷：应付债券—面值　　　　　 200000

　　【示例6】某公司2×10年1月1日发行4年期到期一次还本付息债券，面值为200000元，票面利率为8%，用于补充流动资金；实际收到价款209113元；该公司每年年末确认利息费用，实际利率为6%。
　　借：银行存款　　　　　　　 209113
　　　　贷：应付债券—面值　　　　　 200000
　　　　　　　　　　—利息调整　　　　 9113

　　二、应付债券的利息调整和利息费用的确认
　　（一）分期付息债券
　　借：在建工程、财务费用、研发支出（实际利息）
　　　　应付债券—利息调整（倒挤，溢价摊销）
　　　　贷：应付利息（票面利息）
　　　　　　应付债券—利息调整（倒挤，折价摊销）
　　其中：
　　实际利息＝期初摊余成本×实际利率
　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应付利息（票面利息）
　　由于债券到期时按面值偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于面值。

　　【示例7】沿用【示例5】的资料，各年年末确认利息费用及利息调整（折价摊销）如下：

　　（注）2×15年利息调整额应全部摊销，则应摊销额＝15165－2484－2732－3005－3306＝3638（元）。据此倒推实际利息＝16000＋3638＝19638元。实际计算时应保留两位小数。

　　（二）到期一次还本付息债券
　　借：在建工程、财务费用、研发支出（实际利息）
　　　　应付债券—利息调整（倒挤）
　　　　贷：应付债券—应计利息（票面利息）
　　　　　　应付债券—利息调整（倒挤）
　　其中：
　　实际利息＝期初摊余成本×实际利率
　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
　　由于债券到期时按单利本利和偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐上升，至到期日等于债券的单利本利和。

　　【示例8】沿用【示例6】的资料，各年年末确认利息费用及利息调整如下：

　　三、应付债券的还本付息（到期）

　　【示例9】沿用【示例6】、【示例8】的资料。2×14年1月1日，偿还债券本息264000元，编制会计分录如下：
　　借：应付债券—面值　　　　 200000
　　　　　　　　—应计利息　　　64000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 264000

第三节　长期应付款和专项应付款（中级）

　　一、长期应付款
　　长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁款、分期付款购入固定资产等发生的应付款。
　　（一）应付融资租入固定资产的租赁款
　　1.融资租赁的划分标准——满足一项或数项
　　（1）租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，且购买价预计远低于行使选择权时的公允价。
　　（3）租赁期占使用寿命大部分。
　　（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎等于租赁开始日租赁资产公允价值。
　　（5）资产性质特殊，不作较大改造，只有承租人能用。

　　2.融资租赁核算中的相关概念
　　（1）最低租赁付款额——租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）

　　（2）或有租金：金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数）为依据计算的租金。——在实际发生时确认为当期费用
　　（3）履约成本：租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
　　（4）初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等费用。——计入租入资产价值

　　3.会计处理
　　（1）租赁开始日
　　借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者＋初始直接费用）
　　　　未确认融资费用（倒挤差额）
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　　　　　银行存款（初始直接费用）
　　最低租赁付款额现值的折现率：租赁内含利率→合同规定利率→同期银行贷款利率
　　其中：租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者相当于融资租赁的本金；长期应付款相当于融资租赁的本利和；未确认融资费用相当于融资租赁的利息。

　　（2）未确认融资费用分摊——采用实际利率法
　　①分摊率（相当于实际利率）的确定

　　②本期分摊的未确认融资费用（相当于实际利息）＝期初摊余成本×分摊率
　　期初摊余成本＝长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额
　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋本期未确认融资费用的摊销额－本期所付款项
　　＝（长期应付款期初余额－本期所付款项）－（未确认融资费用期初余额－本期未确认融资费用的摊销额）＝长期应付款期末余额－未确认融资费用期末余额

　　③会计分录

　　（3）发生履约成本
　　借：长期待摊费用、制造费用、管理费用等
　　　　贷：银行存款
　　（4）发生或有租金
　　借：财务费用、销售费用等
　　　　贷：银行存款

　　（5）计提折旧——折旧期间的确定

　　（6）租赁期满——若合同规定租赁资产所有权转归承租企业
　　①将融资租入固定资产转入生产用固定资产
　　借：固定资产—生产经营用固定资产
　　　　贷：固定资产—融资租入固定资产
　　②支付购买价款
　　借：长期应付款—应付融资租赁款（购买价款）
　　　　贷：银行存款

　　【示例10】甲企业向乙企业承租A生产线，租赁合同内容如下：
　　（1）租赁期从20×5年1月1日起至20×9年12月31日止，共5年；
　　（2）每年年末支付租金800万元；
　　（3）合同规定的利率为10%；
　　（4）A生产线估计使用年限6年，租赁开始日公允价值为3100万元，期满无净残值；
　　（5）租赁期届满，甲企业享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为25万元。

　　承租人甲企业的有关情况如下：
　　（1）A生产线占资产总额的30%以上，不需安装，从20×5年1月1日起投入使用并按直线法计提折旧；
　　（2）最低租赁付款额现值的折现率采用合同规定的利率，折现额为3048万元，进行该项租赁谈判和签订租赁合同过程中支付可直接归属于该租赁资产的手续费、印花税、律师费等30万元；
　　（3）未确认融资费用的分摊采用实际利率法；
　　（4）租赁期届满时，行使优惠购买选择权，并支付购买价款25万元。
　　根据上述资料，首先要判断该项租赁业务的性质：该项租赁期满后所有权转移，可以认定该项租赁为融资租赁。

　　（1）租赁开始日（20×5年1月1日）的账务处理
　　最低租赁付款额现值3048万元，小于租赁资产公允价值3100万元，按孰低原则，租赁资产入账价值基础为3048万元，初始直接费用为30万元，入账价值合计为3078万元。
　　借：固定资产—融资租入固定资产　　　　 3078（3048＋30）
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　977（800×5＋25－3048）
　　　　贷：长期应付款—应付融资租赁款　　　　　 4025
　　　　　　银行存款等　　　　　　　　　　　　　　 30

　　（2）20×5年～20×9年支付租金和分摊未确认融资费用
　　①各年末支付租金
　　借：长期应付款—应付融资租赁款　　　　 800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　800

　　②各年末分摊未确认融资费用

　　以20×5年12月31日为例：
　　期初摊余成本＝4025－977＝3048（万元）
　　分摊未确认融资费用＝3048×10%＝305（万元）
　　期末摊余成本＝3048＋305－800＝2553（万元）
　　其余各年以此类推。

　　（3）各年计提租赁资产的折旧额
　　年折旧额＝3078÷6＝513（万元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　 513
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　 513
　　（4）租赁期届满时的账务处理
　　支付购买价款：
　　借：长期应付款—应付融资租赁款　　　25
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　25
　　固定资产明细科目转账：
　　借：固定资产—生产经营用固定资产　 3078
　　　　贷：固定资产—融资租入固定资产　　　　3078

　　（二）分期付款购进固定资产
　　与融资租赁基本相同，差别在于：
　　1.固定资产入账价值为购买价款的现值，不需要和公允价值进行比较；
　　2.没有初始直接费用。

　　【示例11】甲公司2017年1月1日购入机器作为固定资产使用。合同约定分3年支付，2017年12月31日支付1000万元，2018年12月31日支付600万元，2019年12月31日支付400万元。假设市场利率6%。
　　（1）取得固定资产
　　固定资产入账价值＝1000/（1＋6%）＋600/（1＋6%）2＋400/（1＋6%）3＝1813.24（万元）
　　借：固定资产　　　　　　 1813.24（本金）
　　　　未确认融资费用　　　　186.76（利息）
　　　　贷：长期应付款　　　　　　 2000（本利和）

　　（2）各年末分摊未确认融资费用

　　以2017年12月31日为例：
　　支付分期付款额：
　　借：长期应付款　　　　 1000（本息和）
　　　　贷：银行存款　　　　　　 1000
　　分摊未确认融资费用：
　　借：财务费用　　　　　　108.79（1813.24×6%）（利息）
　　　　贷：未确认融资费用　　　　108.79
　　期末摊余成本＝1813.24＋108.79－1000＝922.03（万元）
　　其余各年以此类推。

　　二、专项应付款
　　1.定义
　　企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，如：新产品试制费拨款、中间试验费拨款、专项用于技术改造等。

　　2.会计处理

第四节　预计负债（中级）

　　一、或有事项的概念
　　1.定义：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
　　2.内容：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治、修改其他债务条件方式的债务重组等。
　　【注意】固定资产使用寿命的估计等不是或有事项。

　　二、或有事项的确认——报表中反映
　　与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，企业应当确认预计负债：
　　1.该义务是企业承担的现时义务；
　　2.该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
　　3.该项义务的金额能够可靠地计量。

　　三、会计核算
　　1.确认预计负债
　　借：营业外支出（担保损失、诉讼损失、重组损失）
　　　　销售费用（产品质量保证）
　　　　贷：预计负债
　　2.实际清偿
　　借：预计负债
　　　　贷：银行存款

　　【示例12】某公司是生产和销售空调器的公司，本年第一季度销售B型空调5000台，每台售价8000元。B型空调的质量保证条款规定：产品在售出两年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，公司免费负责保修。根据以往经验，发生保修费一般为销售额的1%～3%之间。根据上述业务，该公司在第一季度应确认的产品质量保证负债金额为：
　　（5000×8000）×（1%＋3%）/2＝800000（元）

　　应编制会计分录如下：
　　借：销售费用——产品质量保证　　　　　　　 800000
　　　　贷：预计负债——预计产品质量保证损失　　　　 800000
　　若该公司在第一季度实际以银行存款支出的B型空调维修费为50000元，则应编制如下会计分录：
　　借：预计负债——预计产品质量保证损失　　　 50000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　50000