论会计师事务所组织形式的选择

论会计师事务所组织形式的选择

【摘要】本文从分析注册会计师事务所的历史和现状为基础，探讨了四种组织形式的优劣，并说明普通合伙制为最适合我国目前发展状况的事务所组织形式。

【关键词】会计师事务所 组织形式 普通合伙制

一、会计师事务所组织形式变迁

独资制是指由注册会计师本人出资设立并以个人财产对事务所负无限责任的会计师事务所。其设立简单、管理灵活且风险相对较低，但是这种会计师事务所规模小，发展慢。

普通合伙制是由多名注册会计师以书面协议的形式约定相互之间的权利与义务，共同执业，出资设立的会计师事务所。每个人对设立的会计师事务所债务负无限责任。普通合伙制的社会公信力较高，有利于注册会计师之间的合作。但是有规模小、发展慢决策权不集中、连带责任风险高的缺点。

有限责任公司制类似有限责任公司，股东以出资为限对事务所债务负责。其法律责任轻而且容易在短时间内积聚大量的资本，拥有跨地区的规模。有限责任公司制效仿公司治理结构，事务所的决策更为科学合理。但是会降低公信力，使税收负担加重，重复缴税。而且由于注册资本低，会弱化所有者的责任意识。

有限责任合伙制在我国又称特殊普通合伙制。其以全部资产对其债务承担有限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。合伙人平等参与事务所事务，不负无限连带责任。

二、我国注册会计师行业历史回顾与现状

与国外不同，我国的会计师事务所组织形式改革主要是靠政府引导的机制。1980年代，我国会计师事务所主要是通过挂靠于某一国家机关而建立的，又称“挂靠所”或者“国有所”。2000年，“挂靠所”正式退出历史舞台。在脱钩改制之前，事务所连年亏损。挂靠这种方式极大地影响了注册会计师的积极性。

1993年通过的《注册会计师法》规定，普通合伙制和有限责任制为会计师事务所的法定组织形式。2000年是实行合伙制或有限责任公司制以后的第一年，注册会计师行业实现了盈利。注册会计师行业发展迅速，事务所数量不断增加，从2001年的4287家事务所增加到了2009年的7605家，几近翻倍增长。会计师事务所的规模也在不断扩大。

但是在快速发展的过程中，执业质量出现了很大的问题。银广夏、麦科特、郑百文等上市公司舞弊造假事件的背后都有会计师事务所的影子。从2006年开始，中国注册会计师协会对会计师事务所进行执业质量检查工作，每年都会有100家左右的会计师事务所受到行业惩戒。从2006年到2010年会计师事务所综合百强中，因前三年事务所和注册会计师的受惩罚、惩戒而减分的会计师事务所有20多家，占据了百强的四分之一左右。作为维护公众利益为宗旨的注册会计师行业发展的前提就是公众的信赖，单纯追逐个人利益，注册会计师的存在将没有意义。良好的审计质量是会计师的立身之本。

2010年我国会计师事务所共计6813家（分所除外）。其中，选择有限责任合伙制的有4427家，选择合伙制的有2386家，合伙制占比为35%。而选择有限责任制的事务所占据了大部分的比例（65%），主要原因在于有限责任制的会计师事务所仅仅考虑满足大型企业人员需要和事务所自身规模发展的需要。由于该种体制不像合伙制一样有自我约束机制，所以需要严格的法律体制来进行约束，保证社会公众的利益。

三、最佳组织形式的选择

笔者认为，审计质量是注册会计师行业存在的前提。会计师事务所组织形式的选择要考虑的首要问题就是要能保护社会投资者的利益，妥善鉴证会计信息的真实和公允。除此之外，注册会计师会对取得的收益和付出的成本做一个比对，由此得出最佳的会计师事务所组织形式。笔者对会计师事务所组织形式的特点进行探讨，分析总结得到了以下的代表成本和收益的项目。在收益方面有：保护投资者利益、规模扩大和社会声誉。在成本方面有：社会法律成本、维持独立性、风险防范、赔偿能力。

笔者认为，普通合伙制在保护投资者收益、维持会计师事务所社会声誉以及维持独立性，增加审计师的风险防范能力及赔偿能力上有卓越表现。通过比较可知，普通合伙制的优点明显，而其他的方式在衡量收益和成本时有较大的不足之处。

在我国目前的经济环境来看，公众更加重视审计质量以及事务所的声誉而不是事务所规模的大小。而我国的大型事务所是通过合并的方式扩大规模的，管理跟不上，审计质量无法保障。规模扩大，事务所的审计收入必定是增加的，而损害了公众的收益获取会计师的私人收益明确背离了注册会计师行业存在的初衷。所以说，在事务所选择的这个问题上，首要目标是保证会计师出具的审计意见是高质量的，次要目标才是会计师事务所的规模。很明显，有限责任公司制不符合经济的发展要求。

有限责任合伙制虽然是目前会计师行业发展的趋势，但是有一定的限制。首先，从世界的形式来看，有利于推行这种形式的事务所一般都是规模足够大的。如四大会计师事务所。我国的大多数会计师事务所尚处于发展的初级阶段，管理结构松散，不利于推行有限责任合伙制事务所。

独资制会计师事务所在我国的法律没有规定。这种组织形式在国外很常见。独资制会计师事务所适应性很强，可以服务地域性和专业领域的中小型企业。同时，独资制会计师事务所也有利于保留人才。但是，要对这种组织形式进行法律上的阶段，我国首先要完善个人财产保护制度。

相比之下，普通合伙制的优点相对突出。由于普通合伙制有合伙人承担连带责任这个本身自带的约束性机制，注册会计师在承接业务的时候会更加谨慎。由于违规的成本提高了，在风险防范这里，普通合伙制会比其他组织形式更胜一筹。同时，这种组织形式更有利于约束注册会计师把自身利益和社会利益联系在一起。注册会计师由于无法将合伙制的企业规模扩到很大，声誉的注重成为他们工作的重点。注重声誉意味着审计质量的提高，从而使投资人的利益得到更大的保障。规模较小的会计师事务所便于会计师专注于工作而不是复杂的人际关系，有利于注册会计师提升工作质量。

（责任编辑：刘影）

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