财务会计政策的变更（doc 29页）

财务会计政策的变更(doc 29页)

　　本章主要考点

　　1.会计政策变更的概念及判断

　　2.会计估计变更的概念及判断

　　3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整

　　4.会计估计变更的会计处理

　　5.前期差错更正的会计处理

　　6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理

　　

第一节　会计政策变更

　　一、会计政策变更的概念

　　（一）会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。

　　企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

　　1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

　　由于某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如存货,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。

　　在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果，不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。

　　2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法

　　【例题1】《企业会计准则第1号——存货》规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。

　　【答疑编号12160101】

　　3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础

　　企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。例如，采用实际成本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算。

　　4.会计政策应当保持前后各期的一致性

　　企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。

　　5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

　　企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

　　（1）财务报表的编制基础（持续经营、清算）、计量基础和会计政策的确定依据等。

　　（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策不一致时的处理原则，等等。

　　（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法；发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用，还是资本化计入所购建固定资产的成本。

　　（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。

　　（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出和领用的存货是采用先进先出法，还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法；存货的期末计价是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。

　　（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　（7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法进行核算。

　　（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

　　（二）会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。

　　企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。



　　二、会计政策变更的条件

　　符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

　　（一）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更——法定变更

　　这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。

　　【例题2】《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

　　【答疑编号12160102】

　　【例题3】《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

　　【答疑编号12160103】

　　（二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息——自愿变更

　　这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　【例题4】某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

　　【答疑编号12160104】

　　需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第（二）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。

　　对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　【例题5】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　【答疑编号12160105】

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　【例题6】某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

　　【答疑编号12160106】

　　【例题7】某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销的方法，分摊计入费用。该企业低值易耗品原在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大；属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。

　　【答疑编号12160107】



　　三、会计政策变更的会计处理

　　（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

　　（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　1.计算会计政策变更的累积影响数

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。

　　会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　第二步，计算两种会计政策下的差异（税前差异）；

　　第三步，计算差异的所得税影响金额；

　　【提示】

　　（1）这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

　　（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：

　　政策变更不形成暂时性差异的——对所得税费用没有影响

　　政策变更形成或转回暂时性差异的——对所得税费用有影响

　　（3）不涉及“应交税费——应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。

　　

　　上图说明：

　　在进行会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异；

　　税后差异＝税前差异－对所得税的影响金额

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　2.相关的账务处理

　　在编制调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配——未分配利润”账户，（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户调整）

　　“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

　　“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。

　　3.调整报表相关项目

　　调整变更当年资产负债表相关项目的年初数（根据编制的调整分录调整即可）

　　调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）

　　调整所有者权益变动表中相关项目的金额

　　4.报表附注说明

　　采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　【例16—1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表16—1。

　　表16—1　不同方法确认的建造合同税前会计利润　　　　单位：万元

　　【答疑编号12160201】

　　根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：

　　（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表16—2

　　表16—2　 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数　　　单位：万元

　　（2）会计处理

　　①调整会计政策变更累积影响数

　　借：工程施工 　　　　　80

　　　　贷：利润分配——未分配利润　　53.6

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　26.4（转回以前确认的递延所得税资产）

　　注：贷方的“递延所得税资产” 的理解：教材中用的是“递延所得税负债”，是不合适的。因为在以前年度，在原政策下，由于会计与税法的处理差异，确认了递延所得税资产。现在会计与税法上都采用完工百分比法核算了，不再存在差异了，所以要将以前年度确认的递延所得税资产全部转回。

　　借方的“工程施工”的理解：借方的金额就是税前差异的金额，即利润的差额；建造合同中，合同收入与合同费用确定后，做会计处理时，将合同收入记入主营业务收入，合同费用记入主营业务成本，差额记入工程施工-合同毛利。这个分录也说明，建造合同的利润是在“工程施工-合同毛利”中反映的。

　　②调整利润分配

　　借：利润分配——未分配利润　　5.36 （53.6×10%）

　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　5.36

　　（3）报表调整

　　表16—3　　　　　　　　　　　　　　资产负债表　　　　　　　会企01表

　　编制单位：甲股份有限公司　　　　20×7年12月31日　　　　　 单位：万元

　　表16—4　　　　　　　　　　　　　利润表　　　　　　　　会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司　　　 20×7年度　　 　　　　　单位：万元

　　股东权益变动表　　　　　　　　会企02表

　　编制单位：甲股份有限公司　　　　　20×7年度　　　　　　　　　单位：万元

　　（4）附注说明

　　20×7年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较会计报表已重新表述。20×7年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为53.6万元。会计政策变更对20×7年损益的影响为减少净利润6.7万元，对20×6年度报告的损益的影响为增加净利润13.4元，调增20×6年的期初留存收益40.2万元，其中，调增未分配利润36.18万元。

　　（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　例如，发出存货的计价由后进先出法改为先进先出法。

　　1.不切实可行的判断

　　不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

　　对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

　　（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。

　　（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。

　　（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。

　　2.未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　注：未来适用法适用于会计政策变更，也适用于会计估计变更。

　　会计政策变更原则上采用追溯调整法，但若是会计政策变更累积影响数不能确定，即追溯调整不切实可行，则采用未来适用法处理。

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。

　　

第二节　会计估计变更

　　一、会计估计变更的概念

　　（一）会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：

　　1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

　　在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。

　　2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

　　由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。

　　因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

　　3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

　　进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计，等等。

　　（二）会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

　　1.赖以进行估计的基础发生了变化。

　　企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。

　　例如：某企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。

　　【答疑编号12160301】

　　2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。

　　例如：某企业原根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。

　　【答疑编号12160302】

　　会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

　　【例题8】下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。

　　A.投资性房地产的核算由成本模式变为公允价值模式

　　B.固定资产折旧方法由双倍余额递减法改为直线法

　　C.对公路使用权的摊销方法由车流量法改为直线法

　　D.发出存货计价方法由“先进先出法”改为“加权平均法”

　　【答疑编号12160303】

　　【答案】BC

　　【解析】AD属于会计政策变更。



　　二、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

　　（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应当将其作为会计估计变更处理。

　　（三）企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　【例16-2】ABC公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。

　　【答疑编号12160304】

　　ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：

　　（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

　　（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。

　　按原估计，每年折旧额＝（84 000－4 000）÷8＝10 000（元），已提折旧4年，共计40 000（元），固定资产账面价值＝84 000－40 000＝44 000（元）.

　　改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000－2 000）÷2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　21 000

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　21 000

　　（3）附注说明。

　　本公司一台管理用设备，成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元[（21 000－10 000）×（1－33%）]。　

　　

第三节　前期差错更正

　　一、前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括以下方面：

　　1.计算错误。例如，企业本期应计提折旧5 000万元，但由于计算出现差错，得出错误数据为4 500万元。

　　2.应用会计政策产生的错误。例如，按照企业会计准则规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。

　　3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的完工百分比法确认收入，但该企业按确认一般商品销售收入的原则确认收入。又如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。

　　4.固定资产盘盈等。例如，企业本期期末对财产进行清查盘点时，出现固定资产盘盈5 000万元，占企业当年末固定资产余额的10%以上。

　　

　　二、前期差错更正的会计处理

　　企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。

　　（一）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　　对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　（二）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初金额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　（三）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　【例16—3】20×8年12月31日，ABC公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中已经扣除了该项折旧。假设该公司20×7年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　【答疑编号12160305】

　　（1）分析错误的后果

　　20×7年少计折旧费用　 150 000

　　少计累计折旧　　　　　150 000

　　多计净利润　　　　　　150 000

　　多提法定盈余公积　　　15 000

　　（2）会计处理

　　①补提折旧

　　借：以前年度损益调整　　　　　　150 000

　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　150 000

　　②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

　　借：利润分配——未分配利润　　　150 000

　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　150 000

　　③调整利润分配有关数字

　　借：盈余公积 　　　　　　　　 　15 000

　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　15 000

　　（3）报表调整（略）

　　（4）附注说明

　　本年度发现20×7年漏记固定资产折旧150 000元，在编制20×7年与20×8年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20×7年虚增净利润及留存收益150 000元，少计累计折旧150 000元。

　　【例题9】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提法定盈余公积。2008年12月31日甲公司内部审计部门在审计过程中发现下列有关问题：

　　（1）2007年1月20日购入的一项专利权，价款300万元，会计和税法规定的摊销期均为10年并采用直线法摊销，但2007年未予摊销。

　　（2）2007年 11月 3日销售的一批产品，符合销售收入确认条件，已经确认收入1 800万元，但销售成本 1 500万元尚未结转。

　　要求：编制以上差错更正的会计分录。

　　【答疑编号12160306】

　　（1）

　　①借：以前年度损益调整　　　　　30

　　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　30

　　②借：利润分配——未分配利润　　30

　　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　30

　　③借：利润分配—未分配利润　　　3

　　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　3

　　（2）

　　①借：以前年度损益调整　　　　　1 500

　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　1 500

　　②借：利润分配——未分配利润　　1 500

　　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　1 500

　　③借：利润分配—未分配利润　　　150

　　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　150

　　【分析】会计估计变更和会计差错更正对于企业当期损益的影响是不同的。

　　企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。——《财政部准则讲解》

　　

　　某上市公司2004年实现每股收益0.45元，与2003年的每股收益0.06元相比，增长了650%，其成长性在2004年上市公司中名列第二，公司因此被中国证券报评为“2004年报财富榜”成长性“榜眼”。

　　



　　（基本要求）

　　（一）掌握会计政策变更的条件

　　（二）掌握会计政策变更的会计处理

　　（三）掌握会计估计变更的会计处理

　　（四）掌握前期差错更正的会计处理

　　（五）熟悉会计估计变更的条件

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